［論文摘要］會計準則可分為原則導向的會計準則和規(guī)則導向的會計準則兩種。文章比較這兩種導向，分析美國會計準則導向，提出我國適宜采用的導向：基于我國當前國情, 宜主要采用規(guī)則導向的會計準則制定模式。

　　［關鍵詞］會計準則；原則導向；規(guī)則導向

　　會計準則的制定機構、制定人員和制定程序等要素的相互結合方式稱為會計準則制定模式，而會計準則的制定基礎也是會計準則制定模式的一個重要方面，以原則為導向還是以規(guī)則為導向歷來受到人們的普遍關注，尤其是安然事件爆發(fā)以來更成了人們爭論的焦點。

　　一、原則導向與規(guī)則導向的界定與比較

　　規(guī)則導向的會計準則，通常含有大量的例外、大量的明線測試、詳盡的解釋和操作指南，更多地偏向于細致的會計規(guī)定。大量的例外容易造成準則內部的前后矛盾，相互抵觸；大量的明線測試使別有用心的公司和個人容易通過“交易策劃”和“組織安排”進行規(guī)避，經濟實質相似的交易和事項可以完全采用不同的會計處理方法；過于詳盡的解釋和指南，使準則對新出現的情況缺乏靈活性，同時也延誤準則指南發(fā)布的及時性。美國的規(guī)則導向下，準則的制定應用了概念框架，但概念框架并未提供解決會計和報告問題的所有必要工具，因為概念框架在某些方面是不完善、內在不一致以及模糊的。以規(guī)則為導向，久而久之就會形成機械套用的氛圍，弱化專業(yè)判斷，可能使公司和注冊會計師過分關注細節(jié)而忽略對財務報表整體公允性的判斷。由于考慮到準則運用的方方面面，操作性強，不需要太多的專業(yè)判斷，將更多的判斷空間留給了準則制定機構和組織。原則導向的會計準則，幾乎沒有例外和明線測試，解釋和指南也大大減少，將更多的判斷空間留給了生成會計信息的企業(yè)和組織，同時也給了會計信息的供給方更大的風險和責任。 FASB在《征求意見稿》中明確提出了原則導向會計準則不同于規(guī)則導向會計準則的幾點：原則導向會計準則比規(guī)則導向會計準則應用范圍更廣；即使有例外情況也只是極少數，準則的解釋和指南也會減少，按準則的精神和意圖運用專業(yè)判斷的機會將會增加。在成本效益分析中，FASB認為以原則為基礎的會計準則具有以下優(yōu)點：（1）其適用范圍更廣，更容易理解；（2）可以更清晰地傳遞交易和事項的經濟實質；（3）極少數的例外情況，有利于增強會計信息的可比性；（4）對不斷變化的金融和經濟環(huán)境的反應更快；（5）能促進FASB和IASB之間的合作，共同致力于高質量、高透明度的會計準則。 SEC在《體系研究報告》中對原則導向的內涵進行了重新界定。他們認為原則導向的會計準則應具備以下特征：（1）以改善了的概念框架為基礎并與概念框架保持一致；（2）清楚地闡明會計準則的目標；（3）提供足夠的細節(jié)和結構，保證會計準則的可操作性以及在應用過程中的一致性；（4）將準則中的例外減至最少；（5）避免使用明線測試，以防止財務操縱者只在技術上遵循會計準則，而實際上卻背離了準則本來的意圖。

　　二、對美國會計準則導向的思考

　　美國的會計準則是在SEC的監(jiān)督下，由FASB根據其發(fā)布的財務會計概念框架，基于概念框架體系中對相應會計要素的定性描述，規(guī)定經濟事項的確認方法和計量標準，制定出一般的、普遍適用的原則，以真實反映經濟事項的內在本質，提高會計信息的可比性、相關性和可靠性，從而更好地為會計信息使用者決策提供服務。從這個意義上來說，美國的會計準則制定模式從理論上講應該是以原則為導向的，但后者為什么會往規(guī)則的方向越走越遠呢？IASB主席David Tweedie指出其中原委：公司需要詳細的規(guī)則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規(guī)則，以減少與其客戶的紛爭并在訴訟中進行自我保護；證券監(jiān)管部門需要詳細的規(guī)則，以便于監(jiān)督實施。FASB也承認是“需求驅動”所導致的。在會計準則制定的過程中十分注重程序的公平，強調公開透明的充分程序，各相關利益集團不斷地與準則制定機構討價還價，于是在上市公司、注冊會計師甚至證券監(jiān)管部門的需求壓力下，FASB只能提供越來越詳盡復雜的會計準則，甚至有些準則或者規(guī)則在不知不覺中發(fā)生了與基本會計原則相背離或者相矛盾的情況。會計準則的制定總和一定的環(huán)境相聯系，脫離一定的環(huán)境空談會計準則制定導向的優(yōu)與劣是沒有意義的。美國會計準則與其經濟政治環(huán)境的矛盾也不是偶然產生的，安然事件的爆發(fā)只是一根導火索，就美國目前的會計準則的支撐環(huán)境來說，原則導向將是不可阻擋的一種趨勢。我國在會計國際化進程中是否應該追隨這一潮流?任何一項制度安排都離不開具體的運行環(huán)境，決定何種會計準則適合我國，同樣應該從我國的現實國情入手。

　　三、對我國會計準則制定模式的思考

　　從1997年正式頒布第一項會計準則《企業(yè)會計準則——關聯方關系及其交易的披露》開始，迄今我國已陸續(xù)頒布了38項具體會計準則。從這些準則的行文內容中可以清晰地看出，我國會計準則的制定是以規(guī)則為基礎的，它對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細，采用這種規(guī)則導向的會計準則制定模式在我國或許更為切實可行，因為它與我國國情相適應，具有明顯的優(yōu)勢：

　　一是這種規(guī)則導向的會計準則提高了會計信息的可比性、可靠性和可驗證性，使得財務報告容易被使用者所理解，更有助于使用者做出相關決策。我國的資本市場以散戶為主，又缺乏財務分析師這樣專業(yè)的信息解讀和加工機構，而散戶分析、評析會計信息的能力畢竟有限，因此對會計信息的可靠性要求甚于相關性，同時也希望財務報告所提供的信息更為通俗易懂。我國當前這種規(guī)定具體的會計準則順應了這種要求，為他們理解和運用財務報告提供了平臺。

　　二是目前我國會計工作人員整體素質仍然較低。“我們不能忽視我國仍有相當數量的會計人員對會計法規(guī)、業(yè)務技能的掌握不夠深入，大多停留在記賬、算賬、報賬的水平上，能夠根據會計信息對單位的經濟活動進行分析、預測、判斷的會計人員非常少，形成起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會計背景下，如果采用需要廣泛專業(yè)判斷的原則導向會計準則，勢必造成操作上的混亂，也使得會計人員感到無所適從。而目前的會計準則規(guī)定了十分詳細的條款，解決了企業(yè)會計人員和管理者知識不足的問題，也提高了會計準則的執(zhí)行效率。”尤其在經濟發(fā)展日新月異的今天，各種新生事物不斷涌現，人力資源會計、環(huán)境會計、衍生金融工具的會計處理等都向會計人員提出了更高的要求，一套以規(guī)則為基礎的會計準則將有助于規(guī)范并指導會計人員的工作。

　　三是我國的獨立審計業(yè)務尚處于起步階段，實務中受到執(zhí)業(yè)環(huán)境、時間、成本、審計人員能力等各方面的制約。注冊會計師在審計中要對會計報表的合法性、公允性和一貫性發(fā)表意見，其主要依據會計準則做出判斷，會計準則為審計人員提供了最基本的技術支持?，F階段，我國注冊會計師隊伍的業(yè)務素質和執(zhí)業(yè)水平參差不齊；所以，仍需要以規(guī)則為基礎的會計準則來保證審計的順利進行。如果采用原則導向型的會計準則，無疑會增加審計人員職業(yè)判斷的難度，審計風險也會隨之增加。再說，以原則為導向的會計準則會給企業(yè)會計行為留下更多的自由空間，這將加大審計難度，而且使企業(yè)有更多的機會就某一會計事項的處理是否合理與注冊會計師“討價還價”。

　　四是我國的契約制定機制和外部監(jiān)管機制不盡完善。我國的公司治理結構存在缺陷，內部人控制盛行，審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會計準則采用原則導向，將會計政策的選擇權交給公司管理層，極可能導致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤，甚至勾結審計人員收買審計意見。由于缺乏相應的法律制裁條款以及內部控制和約束機制，原則導向給會計留下的判斷空間必然會增加投資者、管理者和注冊會計師三者之間委托—代理關系的矛盾沖突。只有會計準則制定詳細，對經濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能使各方容易以事前明確的標準為參考達成一致意見，減少沖突。

　　五是有利于加強政府部門對會計工作的監(jiān)督。《會計法》除發(fā)揮單位內部會計監(jiān)督和會計中介機構的社會監(jiān)督作用外， 還加大了政府部門的會計監(jiān)督力度，規(guī)定了財政部門和包括審計機關在內的其他政府部門監(jiān)督檢查會計工作的職責權限，以規(guī)則為基礎的會計準則為政府會計監(jiān)督提供了有力的監(jiān)督手段，為會計監(jiān)督的順利開展奠定了基礎。如果采用原則導向型的會計準則， 在缺乏詳細的可供操作的會計規(guī)則的情況下， 會計監(jiān)督人員必須對每一個監(jiān)督對象實施非常細致的檢查工作，以判斷其是否遵循了國家統(tǒng)一的會計制度，這無疑將增大會計監(jiān)督成本。同時，在會計監(jiān)督檢查過程中，政府會計監(jiān)督人員還會經常與企業(yè)的會計人員就某一會計行為是否合法合規(guī)進行討論，這也將影響監(jiān)督部門工作的正常開展。

　　綜上所述，筆者認為，目前我國的會計準則制定模式應該以財務會計概念框架(對1992年企業(yè)會計準則作根本性改造)為核心，在其指導思想下繼續(xù)制定具體會計準則，逐步建立起我國的會計準則體系。具體說，對特殊性、關鍵性的經濟交易或事項宜注重“規(guī)則”， 以防止企業(yè)濫用會計政策調節(jié)利潤； 而對于“一般性”、“通用性”的經濟交易或事項， 則可以考慮原則導向法和規(guī)則導向法來制定會計準則， 盡量重原則輕規(guī)則。

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