會計制度是會計工作的規(guī)范[1 ]，廣義的會計制度包括會計準則、會計制度和會計法律法規(guī)。中國會計制度的變遷十分頻繁復雜，期間經(jīng)歷了一個漫長曲折的過程，尤以轉軌時期為甚?？陀^分析這個曲折過程特別是轉軌時期的失誤和教訓，可以為創(chuàng)新中國會計制度，進而為建設創(chuàng)新型國家提供寶貴的借鑒。

　　改革開放以前，我國的會計模式是在高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制下，為克服建國初期國民經(jīng)濟困難局面，借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗而制定的，該會計模式以企業(yè)和預算會計制度的擬定、實施、決算編審為主要內(nèi)容。1949- 1952 年是我國會計制度的初創(chuàng)期，1953-1957 年是我國會計核算制度的全盤蘇化期，1958-1978 年是我國會計核算制度與蘇式會計的決裂期，大躍進將會計報表大大簡化，文化大革命使會計核算制度名存實亡。

　　十一屆三中全會以后，我國開始了揚棄蘇聯(lián)會計制度模式的探索。1985 年1 月21 日第六屆全國人民代表大會第九次會議通過了《會計法》，1993 年12 月和1999 年10 月還進行過兩次修訂，計劃經(jīng)濟色彩濃厚。為了推動會計事業(yè)的發(fā)展，財政部于1992 年11 月30 日發(fā)布了《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)財務通則》，同時，還陸續(xù)頒布了13 個行業(yè)的會計制度和10 個行業(yè)的財務制度（即“兩則兩制”）。中國會計制度出現(xiàn)了準則和制度并存的“雙軌制”局面。為了和國際接軌，1997 年5 月- 2001 年11 月，財政部先后發(fā)布了16 項具體會計準則，由于一些公司惡意利用這些準則操縱利潤，引起了社會公眾的強烈批評。在這種情況下，財政部采取了兩項措施： 一是在不到兩年的時間內(nèi)對“現(xiàn)金流量表”等五項準則進行了修訂。二是在修訂1992 年《股份制試點企業(yè)會計制度》的基礎上，于1998 年1 月頒布了《股份有限公司會計制度》，接著又于1999 年發(fā)布計提四項減值準備的補充通知，對股份公司會計制度進行修正。

　　2000 年12 月29 日財政部公布了《企業(yè)會計制度》，廢止《股份有限公司會計制度》和分行業(yè)會計制度[2]。當《企業(yè)會計制度》剛剛開始執(zhí)行、很多企業(yè)還未開始執(zhí)行、財會人員尚未完成知識更新的時候，《企業(yè)會計制度》在執(zhí)行中出了不少問題，財政部不得不通過制定“補充規(guī)定”來堵漏補缺，形成了一批“制度補丁”和“準則補丁”。2006 年2 月15 日，財政部又公布了一項基本會計準則和38 項具體會計準則，要求自2007 年1 月1 日起在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行該39 項會計準則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準則、《企業(yè)會計制度》和其他制度、辦法、問題解答等[3]。

　　中國會計制度為什么會出現(xiàn)這種朝令夕改、從業(yè)人員疲于奔命的亂象？這種亂象導致提高會計信息質(zhì)量和財務管理水平的努力無所依歸，不僅加大了財會人員知識更新的成本，降低了工作效率，更為別有用心的個人和利益集團操縱財務數(shù)據(jù)、套取社會資金大開了方便之門，干擾了社會主義經(jīng)濟建設的秩序?？陀^分析建設中國會計制度的曲折歷史，發(fā)現(xiàn)中國會計制度的曲折歷史特別是轉軌時期會計制度的頻繁變遷，主要是由以下原因造成的。

　　一、中國缺少一套科學可行的會計制度質(zhì)量標準

　　會計制度的高質(zhì)量是保證會計信息質(zhì)量的基本前提。建國以來會計制度的頻繁修改和近年來頻繁發(fā)生的會計造假案件引發(fā)了會計界對會計制度質(zhì)量問題的廣泛討論。但是時至今日，仍然沒有得出一致的令人滿意的結論。

　　會計制度的質(zhì)量目標是會計制度在質(zhì)量方面所要達到的預期標準和成果，是基于會計制度需求者的要求建立起來的，是對需求者滿意的一種預期。會計制度作為會計信息質(zhì)量保證體系的重要一環(huán)，人們對它的預期是： 通過指導和規(guī)范會計行為以使會計信息達到高質(zhì)量，即客觀性、相關性、明晰性、可比性、一貫性等。會計制度的質(zhì)量目標應該能為會計信息達到上述質(zhì)量要求提供合理保證。會計制度的質(zhì)量目標是制定會計制度的指導思想，也是評價會計制度的質(zhì)量標準。制定和評價會計制度，應該圍繞上述目標進行。

　　1. 理想的會計制度首先必須將財務會計的目標放在首位

　　會計制度產(chǎn)生的直接動因是投資者及其他利益相關者了解企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的需要，會計制度就是為了保證會計信息客觀、相關、明晰、可比、一貫等質(zhì)量特征而制定的對會計行為的規(guī)范。財務會計的目標也是最終財務報告的目標。財務報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任的履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經(jīng)濟決策。

　　2. 理想的會計制度應能夠反應經(jīng)濟業(yè)務的實質(zhì)

　　經(jīng)濟業(yè)務的經(jīng)濟實質(zhì)與它們的法律形式并不總是一致的。只有反應經(jīng)濟實質(zhì)的會計信息才是真實的信息。理想的會計制度要能防止侵略性財務報告的出現(xiàn)，做到中立無偏。會計的中立性，對制定會計制度的人們而言比利用會計制度編制會計報表的人們更重要。

　　3. 理想的會計制度應具有內(nèi)容上的適應性、全面性、嚴謹性

　　會計制度的內(nèi)容既要適應國際化發(fā)展的大環(huán)境，又要適應我國特定的政治、經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境，全面反映交易事項，兼顧不同行業(yè)和特殊交易，既不滯后，也不過分超前。在會計實務中，企業(yè)常常通過偽造交易、濫用會計政策等手段操縱財務狀況和利潤，一個重要原因就是因會計制度制定者對復雜的現(xiàn)實情況考慮不周、制度內(nèi)容不夠全面和嚴謹所形成的漏洞所致。

　　4. 理想的會計制度應具有恰當?shù)目蛇x擇范圍

　　由于企業(yè)經(jīng)濟交易事項的復雜性和多樣性特點，單一的確認、計量基礎、方法難以滿足會計實務的需要，但是過寬的選擇范圍又會影響會計信息的可比性，還會給企業(yè)通過變更會計選擇操縱會計數(shù)據(jù)提供條件和借口。如何在會計制度中確定既能適應經(jīng)濟交易事項復雜多樣性特點，又不影響會計信息真實可比性的可選擇范圍，是制度制定者和會計研究者的重要課題。

　　5. 理想的會計制度應具有可操作性

　　會計制度可操作性的強弱直接影響到會計制度的實施質(zhì)量，并進而影響到會計信息的質(zhì)量?，F(xiàn)有的會計標準洋味太濃，格式排列、遣詞造句都承襲了西方的做法，不易為國內(nèi)的財會人員所理解，問題較多?？刹僮餍詮姷臅嬛贫纫笃鋬?nèi)容及其表達清晰明確，通俗易懂，概念準確，解釋性說明詳細、具體、明確。

　　6. 理想的會計制度應具有評價能力

　　評價能力是指會計制度能否對會計行為的合法性、合規(guī)性做出準確判斷與評價。現(xiàn)實中，有些會計行為明顯地導致了會計信息失實，但會計制度卻沒有加以禁止，這樣的會計制度質(zhì)量顯然是不高的。

　　二、會計制度的制定缺乏一個必要的社會基礎

　　20 世紀90 年代以來，知識經(jīng)濟興起，信息技術迅猛發(fā)展，要求會計制度的制定須具有前瞻性。從國內(nèi)來看，社會主義市場經(jīng)濟體制初步形成，要求會計制度的制定覆蓋不同經(jīng)濟成分，充實會計內(nèi)容，完善會計方法。但是會計信息失真的現(xiàn)象卻愈演愈烈，從而降低了會計制度的權威性。

　　會計制度的權威性和執(zhí)行效果主要取決于會計制度的客觀性和可接受性，而客觀性和可接受性程度又主要決定于會計制度制定者的廣泛代表性。長期以來，我國會計制度由財政部會計司統(tǒng)一制定，會計法規(guī)基本上屬于政府行為。會計制度制定人員構成單一，其知識結構、經(jīng)歷、利益或政治傾向基本相同，即使他們有公平的思想和意識，也很難真正完全了解其他利益相關者的需要，從而影響了會計制度的質(zhì)量。會計制度內(nèi)容上的實踐性、技術性和理論性要求會計制度制定者具備豐富的實踐經(jīng)驗，充分了解經(jīng)濟活動和會計實務的現(xiàn)狀，具有很高的會計理論水平。會計制度制定人員中的非政府人士的缺乏、使用會計制度的廣大普通會計人員代表的缺乏，將使制定出來的會計制度在公允性、充分性、相關性上大打折扣[4 ]。會計制度的制定程序是否正當也對會計制度的質(zhì)量具有重要影響。首先，合理的制定程序能夠有效地控制制定主體的權利并確保廣泛的參與權。正當?shù)某绦蚓哂泄妳⑴c性、過程公開性以及因角色分化所帶來的抗性和交涉性，這些特征能使公眾有機會通過公開的方式對會計制度發(fā)表自己的意見，防止制定者濫用權力。其次，正當?shù)某绦蚰軌虮ＷC制度制定者所作的選擇符合合理的要求。會計制度的制定過程實際上也是一個選擇過程，而選擇總是與程序聯(lián)系在一起的，正當?shù)某绦蛴兄诒ＷC制度制定者的選擇行為趨向合理化、規(guī)范化，有助于使決策過程中出現(xiàn)的錯誤被發(fā)現(xiàn)和糾正，有助于使各種觀點和方案得到充分考慮，實現(xiàn)優(yōu)化選擇。而我國的會計制度的制定程序在總體上表現(xiàn)出了鮮明的保密性和依附性特征。會計制度起草擬定的整個過程對普通公眾而言都是保密的，缺少多次征求意見的環(huán)節(jié)，對于制度制定過程中的背景、材料和討論情況更是很少向外界披露。在美國，起草階段首先擬定出準則初稿，待委員會多數(shù)成員討論通過后，發(fā)布“揭示草案”，再次以書面形式和公眾聽證會形式，公開向社會公眾征詢書面和口頭意見。而我國主要是向社會上層征詢書面意見，這種作法勢必在某中程度上影響了制定會計制度的技術質(zhì)量。此外，我國還缺少能指導會計制度的一套成熟的、科學的會計制度基本理論，一定程度上也影響了會計制度預期目標的實現(xiàn)。

　　三、會計制度的變遷沒有與時俱進

　　現(xiàn)行的會計制度體系是從1993 年7 月1 日開始實行的，它以《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》為統(tǒng)領，以13 個行業(yè)會計制度和10 個行業(yè)財務制度為主體構成。雖然2000 年12 月29 日財政部發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，2006 年2 月15 日財政部又發(fā)布了39 項會計準則，但并沒有全面推廣執(zhí)行。

　　行業(yè)會計制度存在的主要問題是： 一是會計政策、會計估計不能適應實際情況需要，導致企業(yè)反映的各項會計要素缺乏可靠性。二是由于會計制度針對不同的所有制、不同行業(yè)的企業(yè)性質(zhì)制定，會計標準上存在較大差異，同一行業(yè)企業(yè)因執(zhí)行不同會計制度所反映的會計信息缺乏可比性。三是新興行業(yè)的興起，無法從現(xiàn)有行業(yè)會計制度中找到其適用的會計制度。企業(yè)多種經(jīng)營的存在和發(fā)展，用分行業(yè)的會計制度，已經(jīng)不能滿足會計核算的需要。

　　《企業(yè)會計制度》帶有制度和準則的雙重因素，實際上是過渡時期的特殊產(chǎn)物。體例設計上存在明顯缺陷，滿足不了信息化條件下指導企業(yè)會計核算的需要； 規(guī)范會計分錄與報表編制上只有文字說明，且相互脫節(jié)； 分錄規(guī)范不過是一些毫無金額的個例，雖然規(guī)定得比較詳細，但由于缺乏相應配套的整體數(shù)據(jù)，特別是規(guī)范的多借多貸復合分錄，使人費解。《企業(yè)會計制度》實施多年仍沒有取得預期效果。39 項新會計準則的頒布，雖然與國際會計準則的差距縮小了，但是對會計實務界卻提出了嚴峻的挑戰(zhàn)： 一是會計準則的技術難度系數(shù)加大了； 二是會計自由裁量權加大了； 會計制度更依賴會計人員的職業(yè)判斷，加大了企業(yè)操縱財務數(shù)據(jù)的風險。

　　四、會計制度缺乏完整性、系統(tǒng)性、科學性，其執(zhí)行缺乏嚴肅性

　　完整性、系統(tǒng)性、科學性是現(xiàn)代會計制度應該具備的基本特征。所謂完整性是指會計制度應包括和覆蓋全部會計實務，使每一會計行為，每一會計事項都有相應的制度予以規(guī)范。所謂系統(tǒng)性是指會計制度應是在會計目標的統(tǒng)一約束下，由相互聯(lián)系、相互依存的多層次會計制度構成的有機體系。而我國現(xiàn)行的會計制度基本上是圍繞企業(yè)常規(guī)會計事項由國家統(tǒng)一制定，在構成上缺乏完整性和系統(tǒng)性。一是會計法規(guī)與其他法規(guī)不協(xié)調(diào)甚至矛盾沖突，如《會計法》第43條規(guī)定： 偽造、變造會計憑證、會計帳簿，編造虛假財務會計報表，對其負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處以3 000- 5 000 元的罰款； 而《公司法》第212 條規(guī)定： 公司向股東和社會公眾提供虛假或者隱瞞重要事實的財務會計報告，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以10 000- 100 000 元的罰款；《證券法》第177 條規(guī)定： 經(jīng)核準上市交易的證券，披露的信息有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告，并處以30 000- 300 000 元的罰款。三部法規(guī)頒布修訂的時間接近，但對同一事項規(guī)定的罰款數(shù)額大不相同。二是新舊會計法規(guī)之間也不協(xié)調(diào)甚至矛盾沖突，如《企業(yè)財務會計報告條例》對收入的定義是： 企業(yè)在銷售商品、提供勞務及讓渡資產(chǎn)使用權等日?；顒又兴纬傻慕?jīng)濟利益的總流入。而《企業(yè)會計準則》對收入的定義是： 企業(yè)在日?；顒又行纬傻臅е滤姓邫嘁嬖黾拥呐c所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。三是不同層次的會計法規(guī)之間也不協(xié)調(diào)甚至矛盾沖突。如《湖南省實施〈會計法〉辦法》第26條規(guī)定： 違反《會計法》和國家統(tǒng)一會計制度規(guī)定設帳的主管人員和其他直接責任人員，可以處以2 000-30 000 元的罰款，而《會計法》第42 條規(guī)定： 不依法設置會計帳簿和私設會計帳簿的，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員，可以處以2 000- 20 000 元的罰款，兩者對罰款金額的規(guī)定差距很大。四是即使是同一層次甚至是同一法規(guī)之間也是漏洞百出，自相矛盾。如證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準則》與財政部對上市公司的信息披露要求就有諸多不協(xié)調(diào)的地方。五是隨著會計領域的改革開放和會計理論研究的深化，一些新的會計分支如人力資源會計、質(zhì)量成本會計、物價變動會計等雖然早已為人們所熟悉，但是目前尚無具體的會計制度予以規(guī)范。六是地方會計法規(guī)理論研究不夠，脫離本地實際，執(zhí)行效果不理想； 許多企業(yè)缺乏內(nèi)部控制制度，成本不實，帳目不清，數(shù)據(jù)不真，信息披露不及時不全面，影響了會計信息使用者的決策能力。

　　科學性是指擬定的會計制度要符合會計事項的發(fā)展趨勢和規(guī)律，具有內(nèi)在必然性。改革開放以來，經(jīng)過20 多年的發(fā)展，我國雖然建立了會計法規(guī)體系的初步框架，但是存在不少問題： 一是會計制度內(nèi)容陳舊，已不適應政府轉變職能、企業(yè)轉換經(jīng)營機制及經(jīng)濟全球化的需要，但清理廢止工作沒有跟上。有些會計制度制定時就缺乏充分的調(diào)研論證，實施中暴露出很多問題，“補充規(guī)定”、“補充辦法”、“問題解答”不斷，影響了會計制度整體效能的發(fā)揮。一些成熟的會計理論和實證研究成果，工作經(jīng)驗沒有很好地總結出來。二是可操作性差。有些規(guī)定嚴重脫離我國實際，在目前條件下根本沒辦法實施。如《企業(yè)會計準則第1號——存貨》第16 條規(guī)定：“為生產(chǎn)而持有的材料等。用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應當按照成本計量； 材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應當按照可變現(xiàn)凈值計量。”這段話不僅本身冗長難懂，而且對于一個持有成百上千種材料的大型聯(lián)合生產(chǎn)企業(yè)而言，這樣的規(guī)定無異于紙上談兵。隨著新的會計準則的實施，部分資產(chǎn)的計量已經(jīng)超過了報表編制者和審計師的專業(yè)能力，需要專門的定價服務機構提供估值服務支持，而目前國內(nèi)具備資產(chǎn)定價能力和資格的服務機構尚不明確，還有一個成本效益原則和相關數(shù)據(jù)不可取得的制約問題。會計制度執(zhí)行上的突出問題： 一是財會人員水平偏低，不能充分理解會計制度的精神實質(zhì)； 二是別有用心的利益集團強迫財會人員違背會計制度，操縱會計數(shù)據(jù)，粉飾會計報表； 三是政府部門對違規(guī)違法行為處理偏輕偏寬，執(zhí)法不嚴。

　　會計制度的建設是一項復雜的系統(tǒng)工程，是一項刻不容緩的戰(zhàn)略任務。為了建立與現(xiàn)代市場經(jīng)濟相適應的、健全完善的會計規(guī)范體系，必須改進和加強會計制度建設的宏觀管理，正確處理好繼承與發(fā)展的關系，科學規(guī)范與便于操作的關系，借鑒國際慣例與立足國情的關系。加強會計理論研究，合理預期會計問題出現(xiàn)的時間、類型，建立健全制定會計制度的質(zhì)量保障體系，確保會計制度的制定人員具有廣泛代表性、層次性、專業(yè)性，會計制度的制定程序具有嚴密性、程序性、規(guī)范性、公開性。造就一支既懂管理、又懂財務的企業(yè)家隊伍和精通業(yè)務、以身作則的職業(yè)會計師隊伍。加強會計制度執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，保證會計信息的真實可靠和財產(chǎn)物資的安全完整。

　　[參考文獻]

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