摘要：中國會計制度的社會地位是由經(jīng)濟制度的狀況與社會進步的要求所決定的。經(jīng)濟體制的改革和企業(yè)經(jīng)營的全球化拓展改變了我們的會計定位。會計準則的國際趨同已經(jīng)或即將成為中國會計制度變遷的重要方向。

　　關鍵詞：會計制度；社會定位；變遷

　　從歷史發(fā)展的角度來看，制度變遷的軌跡是：從“制度均衡到制度不均衡，再到制度均衡”，這也是事物變化的客觀規(guī)律。各國的實踐表明，一國社會的會計發(fā)展取決于二項因素，一是經(jīng)濟的進步及全球化程度，二是制度的創(chuàng)新。本文就會計制度的變遷與發(fā)展作一探討。

　　一、會計制度的社會定位

　　在制度創(chuàng)新中會計制度創(chuàng)新具有十分重要的社會地位。會計作為一種以價值為核心的管理活動，隨著全球化經(jīng)濟的形成，企業(yè)、政府和公眾對公開、真實、準確的會計信息，有著更為強烈的需求，特別是需要及時提供更多內(nèi)容和更新形式的會計信息、咨詢服務。會計在經(jīng)營管理、投資風險管理和發(fā)展戰(zhàn)略管理中發(fā)揮著越來越大的作用。

　　（一）會計制度變遷是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然

　　會計制度變遷受到諸多因素的影響，從一種制度安排轉向另一種制度安排，影響最深的因素大致有這樣幾個方面：

　　1、會計制度選擇集合的改變。首先是原有制度要素內(nèi)部的變化。如人們對會計要素的重新認識，對公允價值適用性的探討，會要求會計制度進行相應的變更；再比如，隨著我國會計準則體系的逐步健全與完善，原有財務規(guī)范與會計規(guī)范間的界限需要重新選擇與確立。有人提出，應將會計制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能交由會計準則來執(zhí)行。事實上，一些原屬于會計制度的內(nèi)容已經(jīng)被會計準則所涵蓋，這樣會計制度的均衡關系必須重新調整。其次是會計制度變遷的成本效益分析。從舊的制度安排轉向新的制度安排，必將引起經(jīng)濟學所謂的“交易費用”，這些制度成本一般包括：①設計費用；②執(zhí)行費用（如宣傳、培訓費用、試點費用）；③調整費用（制度的修改、完善）；④新制度施行初期各方面不適應造成的機會成本（如抵觸成本、磨擦成本等）。相應地，新的制度安排也會帶來一系列制度收益，如制度激勵（調動各方面積極性）所形成的增收節(jié)支額；約束不良行為以及制度實施而減少的損失（如國有資產(chǎn)流失的減少）等的機會收益。制度選擇的標準就是要使“制度收益>制度成本”。

　　2、技術的改變。一方面，隨著國際會計準則制定機構的重組，國際會計準則的技術標準發(fā)生了新的變化[2001年4月，國際會計準則委員會（I ASC）改組為國際會計準則理事會（IASB），相應的工作成果（會計技術標準）也由原來的國際會計準則（IAS），改成國際財務報告準則（IFRS）。]，原先我國會計準則制定的主要依據(jù)是IAS，現(xiàn)在也必須做出調整。另一方面，近年來，歐、美各國的會計標準與IASB的會計標準趨同的速度加快，也迫使我們采取相應的對策。我國的會計環(huán)境不同于西方發(fā)達國家，我國特有的轉軌經(jīng)濟條件下的會計技術標準問題需要重新加以探討，并最終在世界認可的情況下加以確認。此外，以信息技術為代表的新經(jīng)濟的發(fā)展，電子聯(lián)機實時報告系統(tǒng)等的建立，原有制度內(nèi)部與外部的通道渠道發(fā)生了深刻的革命，傳統(tǒng)的制度形式（如書面形式）可能會轉向網(wǎng)絡形式（電子化），這樣勢必打破原有的均衡狀態(tài)，轉而謀求新的平衡。

　　3、需求的變化?！叭胧馈倍础叭胧小保o我國企業(yè)的國際貿(mào)易帶來了許多障礙，尤其突出的是各種傾銷與反傾銷的起訴與應訴接連不斷。目前，我國是全球反傾銷受害最嚴重的國家，出口在全球占4％，而遭受反傾銷立案數(shù)量卻占到了14％。從一定意義上講，反傾銷不是普通的法律訴訟，也不是簡單的經(jīng)濟問題，而是發(fā)生在既定法律程序下的會計紛爭，一旦反傾銷調查發(fā)起后，調查機關與有關當事人就迅速卷入到一場關于產(chǎn)品成本與價格的會計爭論之中，迫切需要得到會計制度創(chuàng)新的支持。知識經(jīng)濟時代對知識資本保全理論的拓展，要求企業(yè)對人力資源價值加以更加具體的會計規(guī)范。個人資產(chǎn)的不斷增多，要求私人會計得到發(fā)展。老齡社會的到來，使年金會計問題變得緊迫，等等。這些都需要對原有制度進行新的安排4、其他因素。如對外開放的擴大，必須加快完善跨國經(jīng)營中企業(yè)稅務會計活動的處理要求和會計規(guī)范；世界資本市場的變化及我國金融體制、保險體制等的改革，要求金融衍生工具會計、物價變動會計、保險會計等制度有所創(chuàng)新和發(fā)展。此外，會計理論基礎（除了傳統(tǒng)的經(jīng)濟學與管理學之外，社會學、數(shù)學等也成為會計理論發(fā)展的重要基礎）的擴展對制度變遷也產(chǎn)生著積極的作用。

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　　經(jīng)濟體制的改革改變了我們的會計位置。計劃經(jīng)濟時期，企業(yè)的資金、生產(chǎn)、銷售均由國家計劃安排，會計工作主要是合理分配的職能，所以有的會計學教科書認為會計的最基本職能是“分配職能”，會計在這一時期是一個內(nèi)當家，對企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的促進作用不大。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的確立，會計的位置發(fā)生了變化。

　　1、會計制度的改革

　　我國從20世紀90年代初期開始推行會計制度的全面改革，以通用性強的會計準則來替代運行了幾十年的分行業(yè)、分所有制的會計制度。已故著名會計學家楊紀琬先生曾經(jīng)寫過一篇題為“會計在這里拐彎”的文章，國內(nèi)各大新聞媒體（以軟件公司為資金后盾）也認為一場“會計風暴”來臨了。但從具體執(zhí)行的近10年的情況看，還存在如下問題（馮淑萍，2001）：

　?。?）會計的日益國際化趨勢與我國會計準則推行基礎上的薄弱形成了較大的反差；

　?。?）由于部分會計人員受到傳統(tǒng)的實用觀念的影響，使會計準則的權威性在觀念上要低于會計制度，甚至于某些行業(yè)的會計人員在對會計準則的理解和掌握運用上與要求有相當?shù)牟罹啵?/p>

　?。?）在會計準則的客觀地位上法律依據(jù)不足，會計準則的有關條款還未能與《會計法》相銜接；（4）在會計準則的具體內(nèi)容上，就目前已經(jīng)發(fā)布的近20個具體會計準則分析，抽象規(guī)定與具體實務如何融合的問題還沒有得到很好的解決；

　?。?）在會計準則的確定基礎上，作為構成其制定基礎的財務報表框架體系還沒有得到很好的解決。

　　這些問題的存在，就使會計準則在運行中出現(xiàn)無法控制的偏差，從而對會計信息質量的效度產(chǎn)生一定的負面影響。從2000年開始，國家有關部門就先后推出了三項措施來彌補因為會計規(guī)范體系的結構失衡所帶來的會計信息質量問題：一是國務院于2000年6月21日頒布了《企業(yè)財務報告條例》；

　　二是財政部于2000年12月29日頒布了新的《企業(yè)會計制度》；

　　三是財政部于2001年8月4日頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范》。

　　發(fā)布且執(zhí)行了近10年的《企業(yè)會計準則》已需要新的修訂，規(guī)劃中正在陸續(xù)制定與發(fā)布的大部分具體會計準則還未出臺，需要一個時間過程，其具體項目也需要隨著國際會計領域里的新動向而不斷地進行項目的調整與創(chuàng)新，《內(nèi)部會計控制規(guī)范》的具體規(guī)范需要進行項目設置與內(nèi)容上的研究。這些已成為當前會計研究的重點內(nèi)容。

　　2、會計制度設計的非定向“偏移”

　　會計制度的變革極大地促進了社會經(jīng)濟的發(fā)展，但是由于制度存在其剩余空間，人們利用各種不確定因素，如信息不對稱等放大這種剩余空間對自身的效用，出現(xiàn)了所謂經(jīng)濟學中的“道德風險”和“逆向選擇”等問題。在一定程度上制約了會計改革的步伐，并造成了嚴重的后果，具體表現(xiàn)在：（1）使會計制度的形成與完善（制度變遷）走上了一條充滿障礙和阻力的路徑，改革步伐緩慢或收縮；（2）嚴重影響會計制度執(zhí)行的效果和質量，并最終對會計改革形成不利的環(huán)境和氛圍；（3）一些企業(yè)或個人借助于制度的剩余空間謀求自身利益的最大化，并造成會計改革產(chǎn)生明顯的變形與扭曲，最終使得會計改革有向后轉的可能性，如會計制度的重新規(guī)范，貼“補釘”等。

　　二、我國會計制度的重大趨勢與變化

　　在科技革命突飛猛進的當今天世界，加快制度創(chuàng)新，推動產(chǎn)業(yè)結構的調整，正在成為全球經(jīng)濟發(fā)展的大趨勢。這對包括會計業(yè)在內(nèi)的各行各業(yè)都帶來新的機遇和挑戰(zhàn)。

　?。ㄒ唬嬛贫葒H化成為一種必然趨勢

　　會計制度的創(chuàng)新要符合社會發(fā)展的潮流。自2001年4月IASC改組為IASB以來，世界范圍內(nèi)的會計國際化趨勢增強。

　　1、來自會計準則國際趨同的客觀要求

　　出于各自利益的考慮，許多國家在加快會計準則國際化的同時，充分爭取有利于本國發(fā)展的會計規(guī)范。“趨同（convergence）”是通過國際會計準則理事會（IASB）與各國會計準則制定機構的共同努力，消除國際財務報告準則（IFRS，包含IAS）和各國會計準則的差異來實現(xiàn)的。會計準則的國際趨同是由IFRS（包括IAS）的權威性所體現(xiàn)的強制力所引導的一種會計國際化趨勢。在歐洲，歐盟（Eu）規(guī)定，2005年之后所有上市公司必須依據(jù)IFRS（包含IAS）編制合并財務報表。這一要求不是指令（directive）層面的，而是規(guī)則（regulation）層面的要求，其約束力更強。EU法分成兩個體系：其一，是一次法（Primary law）。包括：（1）EU及其EU的基礎條約；（2）加盟國之間締結的條約；（3）EU與第三國或者國際機構間締結的條約。其二，是二次法（Secondary law）。包括：（1）規(guī)則（Regulation）：該規(guī)則對全體具有約束力，在所有的加盟國直接運用。（2）指令（Directive）：僅對達成結果具有約束力，其實施方式、方法上由各加盟國自己靈活決定。（3）決定（Decision）：僅對實施對象具有全面的約束力。（4）推薦（Recommendation）：不具有約束力。SEC也從以往對FASB開展有關IAS的協(xié)調與統(tǒng)一工作持反對態(tài)度，轉變?yōu)榉e極支持FASB與IASB的趨同項目，體現(xiàn)出的是經(jīng)濟全球化條件下美國利益保護的內(nèi)在要求。2002年10月，F(xiàn)ASB與IASB簽署了一份諒解備忘錄（Memorandum of Un derstanding：“The Norwalk Agreement”），這可以理解為是基于美國立場的國際會計準則模式的重大變革（山田辰巳，2003）。

　　各國應對會計準則的趨同大致有兩種形式：（1）激進的方式（big bang approach）。用國際會計準則代替本國的會計準則，全面采用IFRS.（2）漸進的方式（evolutionary approach）。分階段推進，國內(nèi)相關準則制定機構提供說明或解釋。一般而言，我國的會計標準體系變遷基本上是一種漸進式的變遷，即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，然后達到整個會計改革的目標。如先是《中外企業(yè)會計制度》，《股份制企業(yè)會計制度》，進而進入到具體會計準則。這種漸進式的會計制度變遷具有強制性中的誘致性（如征求各方意見等形式）、被動的制度適應、從局部到整體、具有很強的“路徑依賴”，所謂的“路徑依賴”，即制度的慣性依賴以及會計標準的制定權在財政部等特點。隨著會計環(huán)境的變遷，現(xiàn)在世界上許多國家為使自己盡快成為市場經(jīng)濟地位國家，紛紛采取了激進式的制度變遷。如與我國同處經(jīng)濟轉型階段的俄羅斯已于2002年宣布，俄羅斯所有上市公司和銀行賬號將在歐盟類似的時間框架內(nèi)，采用國際財務報告準則編制財務報表。盡管俄羅斯市場經(jīng)濟地位的確立存在較大的政治因素，但其會計準則的國際步伐卻是實實在在的。當前，我國在正確處理會計標準體系國際化過程中，既要在會計國際化趨同中維護自身的利益，又要注意考慮周邊國家會計標準可能對中國經(jīng)濟的影響。為保持我國在國際經(jīng)濟中的大國地位，維護企業(yè)在國際貿(mào)易爭端（反傾銷應訴等）中的權益，同時本著對世界負責任的大國姿態(tài)，我國的會計標準體系必將由現(xiàn)在的漸進方式逐步向激進方式過渡。這種制度變遷的好處是：（1）路徑依賴將得到擺脫；（2）對會計服務形成“剛性約束”；（3）有利于我國獲得“市場經(jīng)濟地位”；（4）完善會計體系。

　　2、來自我國企業(yè)經(jīng)貿(mào)實踐的需要。在“成本與效益”的博弈中，當前的“反傾銷及反傾銷應訴”對會計國際化有推動作用，因為它加重了我國的“成本”。從博弈角度講，當一種新的制度帶來的收益能夠抵消原有的成本時，人們肯定會選擇新的制度體系，從而改變博弈的平衡。隨著國際貿(mào)易中技術壁壘、環(huán)境壁壘、濫用反傾銷等貿(mào)易保護主義的抬頭，使我國人世后的出口貿(mào)易面臨諸多障礙。中國已成為世界上第5大貿(mào)易國，是遭受反傾銷調查案件最多的國家，截止今年2月，累計已遭600多次反傾銷調查；同時，由于受市場經(jīng)濟地位歧視的影響，中國被裁定的反傾銷比率也是世界最高的，由此造成的損失非常巨大。由于我國尚未獲得美國、歐盟等承認的“市場經(jīng)濟地位”，根據(jù)世界貿(mào)易組織規(guī)則，反傾銷調查發(fā)起國的調查當局有權引用替代國的生產(chǎn)成本等數(shù)據(jù)計算所謂的正常價值，因而對我國企業(yè)在國際市場上的競爭產(chǎn)生不利影響。反傾銷已成為中國企業(yè)和中國會計界必須面對的話題。從目前我國企業(yè)開展的反傾銷應訴情況看，由于我國會計標準體系中沒有按國際反傾銷要求設計的成本分類及明確的具體規(guī)范，已使得我國企業(yè)在反傾銷應訴中的會計權益受損，并進而影響到我國市場經(jīng)濟地位的確立。

　　尋求市場經(jīng)濟地位對我國的會計準則建設具有重大影響，以前我們過多強調我國市場的不完善等等，現(xiàn)在看來這種說法可能有點偏頗。會計準則的國際化已成為一種勢不可擋的趨勢。如果我國在充分把握國情的基礎上，加快與國際會計準則協(xié)調的進程，使我國企業(yè)依據(jù)本國的會計準則編制的會計報表早日接近按國際會計準則編制的會計報表，可以預期將提升我國經(jīng)濟的發(fā)展水平，并從根本上為企業(yè)反傾銷應訴提供堅實的成本與價格核算基礎。

　?。ǘ嬛贫茸冞w正在成為世界經(jīng)濟與政治雙重力量平衡過程中的調節(jié)器

　　會計準則已成為經(jīng)濟與政治之間尋求平衡的調節(jié)器，其最直接的表現(xiàn)是，會計準則的國際化已遠遠超出技術層面，更多的是出于經(jīng)濟利益和政治目的的考慮。就美國而言，無論是70年代針對跨國公司的會計國際協(xié)調，還是90年代美國自身的準則變遷，均無法排除基于經(jīng)濟管制的政治考慮。這方面較具代表性的案例是美國會計準則制定機構FASB對物價變動、投資減免，以及石油天然氣行業(yè)未成功廢井的勘探成本的處理。FASB的一位早期委員David Mosso就提出“準則制定是一個政治化過程，其中存在著討價還價和相互讓步，事實上是一種權力游戲。（葛家澎、林志軍，2001，P87—88）”幾乎每一任FASB主席都承認，大部分FASB的項目都是政治壓力的目標。

　　中國申請加入市場經(jīng)濟地位國家（即“入市”）的實踐告訴我們，過于強調對他國經(jīng)驗的借鑒，有可能會貽誤我國經(jīng)貿(mào)發(fā)展大好時機。從宏觀上講，會計國際化的“實質是各國利益之爭”（馮淑萍，2003）。我們應借鑒歐盟（Eu）的做法，歐盟在會計準則趨同的過程中，通過設立仲裁委員會和會計咨詢論壇，來對不適應EU環(huán)境下的國際財務報告準則（IFRS）進行調整，監(jiān)管新的會計準則或解釋相關的會計事宜。這里說明一下：仲裁委員會是根據(jù)EC公司法第4號指令第52條規(guī)定，設置于EC委員會之下的機構。它由各成員國的代表和EC委員會的代表組成。其目的是：（1）就有關EC公司法第4號指令的適用性問題進行定期的討論，并促進它們之間的相互融合。（2）必要時，就有關EC第4號指令的補充和完善，召開EC委員會的咨詢會議。

　　會計咨詢論壇是1991年適應EC委員會的要求設置的，它是：EU人盟國的準則制定機構，主要由財務信息的利用者，以及編制者、職業(yè)會計師和會計學者等組成。如此，歐盟會計組織在全面采用國際財務報告準則的同時，能夠立足于歐洲的客觀現(xiàn)實情況，在保持必要的特點的同時，通過加強歐盟對IASB的影響，使IASB更多地考慮歐洲因素，從而保持與國際會計準則的一致性。據(jù)此，我國也可以考慮成立相應的會計協(xié)調機構，通過這些機構來對我國會計準則國際化趨同的可行性和有效性等進行再確認。協(xié)調機構的作用不僅是對國際會計準則的再探討，尋求中國會計準則與他們之間的本質差異，還具有對不適應中國會計環(huán)境的會計準則情況進行調整，監(jiān)管新的會計準則以及對準則解釋權的應用，并對轉軌經(jīng)濟國家所具有的特殊會計問題進行應急處理的機制等的功能或職責，從而減少由于差異而對中國企業(yè)利益的影響，協(xié)調中國與國際會計準則不適用的各類問題。

　　會計制度變遷是一場圍繞會計權益的制度博弈，我們能否占據(jù)主導地位主要取決于兩個條件，一個是獲得性的因素，就是能夠影響和決定在博弈中位置的因素，如會計準則制定部門對會計國際化機會的選擇和把握，國內(nèi)會計人員的自身素質等。第二個條件是建立一套合理的會計標準體系。當前，我國的會計準則制定部門要積極參與國際會計準則的制定，并重點抓好兩個層面的工作，一是在“人市”層面上，要進一步加強與周邊國家及廣大發(fā)展中國家的團結互助，在更為廣闊的范圍內(nèi)相互支持；二是在國內(nèi)層面上，我國應盡快完善相關會計規(guī)范的立法程序，加強會計標準體系與各項法規(guī)制度的協(xié)調與溝通，樹立正確的會計觀念，實現(xiàn)既要與國際接軌，又要有助于保護自身利益的會計改革目標。適應當前國際會計準則（IFRS/IAS）趨同的趨勢，我國會計制度變遷可以采取兩步走的策略：一是在近期（如到2005年底）盡快制定以會計制度為核心的中國會計標準體系，財政部已經(jīng)初步形成了這個體系，如2000年發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，2002年發(fā)布了《金融企業(yè)會計制度》，2004年發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》。其關系是《企業(yè)會計制度》居上位，《金融企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》居下位，上位統(tǒng)馭下位，下位是上位的進一步展開。在一些基本會計概念、原則、操作方法等方面與國際會計標準體系保持一致。二是大約在2008年左右全面采用國際會計準則。這一步的目標是構建出以會計準則為核心的會計標準體系，即以會計準則為中心，會計制度改造為會計準則的指南，“會計制度改造為會計準則的指南”這一觀點在馬賢明、鄭朝暉提交給中國會計學會中青年分會年會（2004年8月馬鞍山）的論文《重整我國會計標準體系》中已有闡述。

　　這個標準體系由會計準則與會計制度組成，會計準則居于核心地位，包括基本會計準則及具體會計準則，會計制度居于從屬地位，主要是指會計報表及會計科目，其中會計準則具有法律效力，會計制度是結合我國會計人員素質從增強會計準則的可理解性和操作性的角度設置的，它不具有法律效力。

　　參考資料：

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