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中國(guó)會(huì)計(jì)制度的變遷與發(fā)展

來源: 馮巧根 編輯: 2006/11/07 09:08:08  字體:

  摘要:中國(guó)會(huì)計(jì)制度的社會(huì)地位是由經(jīng)濟(jì)制度的狀況與社會(huì)進(jìn)步的要求所決定的。經(jīng)濟(jì)體制的改革和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全球化拓展改變了我們的會(huì)計(jì)定位。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同已經(jīng)或即將成為中國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷的重要方向。

  關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)制度;社會(huì)定位;變遷

  從歷史發(fā)展的角度來看,制度變遷的軌跡是:從“制度均衡到制度不均衡,再到制度均衡”,這也是事物變化的客觀規(guī)律。各國(guó)的實(shí)踐表明,一國(guó)社會(huì)的會(huì)計(jì)發(fā)展取決于二項(xiàng)因素,一是經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步及全球化程度,二是制度的創(chuàng)新。本文就會(huì)計(jì)制度的變遷與發(fā)展作一探討。

  一、會(huì)計(jì)制度的社會(huì)定位

  在制度創(chuàng)新中會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新具有十分重要的社會(huì)地位。會(huì)計(jì)作為一種以價(jià)值為核心的管理活動(dòng),隨著全球化經(jīng)濟(jì)的形成,企業(yè)、政府和公眾對(duì)公開、真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息,有著更為強(qiáng)烈的需求,特別是需要及時(shí)提供更多內(nèi)容和更新形式的會(huì)計(jì)信息、咨詢服務(wù)。會(huì)計(jì)在經(jīng)營(yíng)管理、投資風(fēng)險(xiǎn)管理和發(fā)展戰(zhàn)略管理中發(fā)揮著越來越大的作用。

 ?。ㄒ唬?huì)計(jì)制度變遷是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然

  會(huì)計(jì)制度變遷受到諸多因素的影響,從一種制度安排轉(zhuǎn)向另一種制度安排,影響最深的因素大致有這樣幾個(gè)方面:

  1、會(huì)計(jì)制度選擇集合的改變。首先是原有制度要素內(nèi)部的變化。如人們對(duì)會(huì)計(jì)要素的重新認(rèn)識(shí),對(duì)公允價(jià)值適用性的探討,會(huì)要求會(huì)計(jì)制度進(jìn)行相應(yīng)的變更;再比如,隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的逐步健全與完善,原有財(cái)務(wù)規(guī)范與會(huì)計(jì)規(guī)范間的界限需要重新選擇與確立。有人提出,應(yīng)將會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的資本存量和增量分割職能交由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。事實(shí)上,一些原屬于會(huì)計(jì)制度的內(nèi)容已經(jīng)被會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涵蓋,這樣會(huì)計(jì)制度的均衡關(guān)系必須重新調(diào)整。其次是會(huì)計(jì)制度變遷的成本效益分析。從舊的制度安排轉(zhuǎn)向新的制度安排,必將引起經(jīng)濟(jì)學(xué)所謂的“交易費(fèi)用”,這些制度成本一般包括:①設(shè)計(jì)費(fèi)用;②執(zhí)行費(fèi)用(如宣傳、培訓(xùn)費(fèi)用、試點(diǎn)費(fèi)用);③調(diào)整費(fèi)用(制度的修改、完善);④新制度施行初期各方面不適應(yīng)造成的機(jī)會(huì)成本(如抵觸成本、磨擦成本等)。相應(yīng)地,新的制度安排也會(huì)帶來一系列制度收益,如制度激勵(lì)(調(diào)動(dòng)各方面積極性)所形成的增收節(jié)支額;約束不良行為以及制度實(shí)施而減少的損失(如國(guó)有資產(chǎn)流失的減少)等的機(jī)會(huì)收益。制度選擇的標(biāo)準(zhǔn)就是要使“制度收益>制度成本”。

  2、技術(shù)的改變。一方面,隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的重組,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生了新的變化[2001年4月,國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(I ASC)改組為國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB),相應(yīng)的工作成果(會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn))也由原來的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS),改成國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)。],原先我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的主要依據(jù)是IAS,現(xiàn)在也必須做出調(diào)整。另一方面,近年來,歐、美各國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與IASB的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的速度加快,也迫使我們采取相應(yīng)的對(duì)策。我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同于西方發(fā)達(dá)國(guó)家,我國(guó)特有的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)問題需要重新加以探討,并最終在世界認(rèn)可的情況下加以確認(rèn)。此外,以信息技術(shù)為代表的新經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,電子聯(lián)機(jī)實(shí)時(shí)報(bào)告系統(tǒng)等的建立,原有制度內(nèi)部與外部的通道渠道發(fā)生了深刻的革命,傳統(tǒng)的制度形式(如書面形式)可能會(huì)轉(zhuǎn)向網(wǎng)絡(luò)形式(電子化),這樣勢(shì)必打破原有的均衡狀態(tài),轉(zhuǎn)而謀求新的平衡。

  3、需求的變化?!叭胧馈倍础叭胧小保o我國(guó)企業(yè)的國(guó)際貿(mào)易帶來了許多障礙,尤其突出的是各種傾銷與反傾銷的起訴與應(yīng)訴接連不斷。目前,我國(guó)是全球反傾銷受害最嚴(yán)重的國(guó)家,出口在全球占4%,而遭受反傾銷立案數(shù)量卻占到了14%。從一定意義上講,反傾銷不是普通的法律訴訟,也不是簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)問題,而是發(fā)生在既定法律程序下的會(huì)計(jì)紛爭(zhēng),一旦反傾銷調(diào)查發(fā)起后,調(diào)查機(jī)關(guān)與有關(guān)當(dāng)事人就迅速卷入到一場(chǎng)關(guān)于產(chǎn)品成本與價(jià)格的會(huì)計(jì)爭(zhēng)論之中,迫切需要得到會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新的支持。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)知識(shí)資本保全理論的拓展,要求企業(yè)對(duì)人力資源價(jià)值加以更加具體的會(huì)計(jì)規(guī)范。個(gè)人資產(chǎn)的不斷增多,要求私人會(huì)計(jì)得到發(fā)展。老齡社會(huì)的到來,使年金會(huì)計(jì)問題變得緊迫,等等。這些都需要對(duì)原有制度進(jìn)行新的安排4、其他因素。如對(duì)外開放的擴(kuò)大,必須加快完善跨國(guó)經(jīng)營(yíng)中企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)的處理要求和會(huì)計(jì)規(guī)范;世界資本市場(chǎng)的變化及我國(guó)金融體制、保險(xiǎn)體制等的改革,要求金融衍生工具會(huì)計(jì)、物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)等制度有所創(chuàng)新和發(fā)展。此外,會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)(除了傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)之外,社會(huì)學(xué)、數(shù)學(xué)等也成為會(huì)計(jì)理論發(fā)展的重要基礎(chǔ))的擴(kuò)展對(duì)制度變遷也產(chǎn)生著積極的作用。

 ?。ǘ?huì)計(jì)制度的移動(dòng)軌跡

  經(jīng)濟(jì)體制的改革改變了我們的會(huì)計(jì)位置。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,企業(yè)的資金、生產(chǎn)、銷售均由國(guó)家計(jì)劃安排,會(huì)計(jì)工作主要是合理分配的職能,所以有的會(huì)計(jì)學(xué)教科書認(rèn)為會(huì)計(jì)的最基本職能是“分配職能”,會(huì)計(jì)在這一時(shí)期是一個(gè)內(nèi)當(dāng)家,對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的促進(jìn)作用不大。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的確立,會(huì)計(jì)的位置發(fā)生了變化。

  1、會(huì)計(jì)制度的改革

  我國(guó)從20世紀(jì)90年代初期開始推行會(huì)計(jì)制度的全面改革,以通用性強(qiáng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來替代運(yùn)行了幾十年的分行業(yè)、分所有制的會(huì)計(jì)制度。已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊紀(jì)琬先生曾經(jīng)寫過一篇題為“會(huì)計(jì)在這里拐彎”的文章,國(guó)內(nèi)各大新聞媒體(以軟件公司為資金后盾)也認(rèn)為一場(chǎng)“會(huì)計(jì)風(fēng)暴”來臨了。但從具體執(zhí)行的近10年的情況看,還存在如下問題(馮淑萍,2001):

  (1)會(huì)計(jì)的日益國(guó)際化趨勢(shì)與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則推行基礎(chǔ)上的薄弱形成了較大的反差;

 ?。?)由于部分會(huì)計(jì)人員受到傳統(tǒng)的實(shí)用觀念的影響,使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性在觀念上要低于會(huì)計(jì)制度,甚至于某些行業(yè)的會(huì)計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解和掌握運(yùn)用上與要求有相當(dāng)?shù)牟罹啵?/p>

 ?。?)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的客觀地位上法律依據(jù)不足,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)條款還未能與《會(huì)計(jì)法》相銜接;(4)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容上,就目前已經(jīng)發(fā)布的近20個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分析,抽象規(guī)定與具體實(shí)務(wù)如何融合的問題還沒有得到很好的解決;

  (5)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確定基礎(chǔ)上,作為構(gòu)成其制定基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表框架體系還沒有得到很好的解決。

  這些問題的存在,就使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)行中出現(xiàn)無(wú)法控制的偏差,從而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的效度產(chǎn)生一定的負(fù)面影響。從2000年開始,國(guó)家有關(guān)部門就先后推出了三項(xiàng)措施來彌補(bǔ)因?yàn)闀?huì)計(jì)規(guī)范體系的結(jié)構(gòu)失衡所帶來的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題:一是國(guó)務(wù)院于2000年6月21日頒布了《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》;

  二是財(cái)政部于2000年12月29日頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》;

  三是財(cái)政部于2001年8月4日頒布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》。

  發(fā)布且執(zhí)行了近10年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》已需要新的修訂,規(guī)劃中正在陸續(xù)制定與發(fā)布的大部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還未出臺(tái),需要一個(gè)時(shí)間過程,其具體項(xiàng)目也需要隨著國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域里的新動(dòng)向而不斷地進(jìn)行項(xiàng)目的調(diào)整與創(chuàng)新,《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的具體規(guī)范需要進(jìn)行項(xiàng)目設(shè)置與內(nèi)容上的研究。這些已成為當(dāng)前會(huì)計(jì)研究的重點(diǎn)內(nèi)容。

  2、會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的非定向“偏移”

  會(huì)計(jì)制度的變革極大地促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,但是由于制度存在其剩余空間,人們利用各種不確定因素,如信息不對(duì)稱等放大這種剩余空間對(duì)自身的效用,出現(xiàn)了所謂經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”等問題。在一定程度上制約了會(huì)計(jì)改革的步伐,并造成了嚴(yán)重的后果,具體表現(xiàn)在:(1)使會(huì)計(jì)制度的形成與完善(制度變遷)走上了一條充滿障礙和阻力的路徑,改革步伐緩慢或收縮;(2)嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)制度執(zhí)行的效果和質(zhì)量,并最終對(duì)會(huì)計(jì)改革形成不利的環(huán)境和氛圍;(3)一些企業(yè)或個(gè)人借助于制度的剩余空間謀求自身利益的最大化,并造成會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生明顯的變形與扭曲,最終使得會(huì)計(jì)改革有向后轉(zhuǎn)的可能性,如會(huì)計(jì)制度的重新規(guī)范,貼“補(bǔ)釘”等。

  二、我國(guó)會(huì)計(jì)制度的重大趨勢(shì)與變化

  在科技革命突飛猛進(jìn)的當(dāng)今天世界,加快制度創(chuàng)新,推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整,正在成為全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢(shì)。這對(duì)包括會(huì)計(jì)業(yè)在內(nèi)的各行各業(yè)都帶來新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

 ?。ㄒ唬?huì)計(jì)制度國(guó)際化成為一種必然趨勢(shì)

  會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新要符合社會(huì)發(fā)展的潮流。自2001年4月IASC改組為IASB以來,世界范圍內(nèi)的會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)增強(qiáng)。

  1、來自會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的客觀要求

  出于各自利益的考慮,許多國(guó)家在加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化的同時(shí),充分爭(zhēng)取有利于本國(guó)發(fā)展的會(huì)計(jì)規(guī)范?!摆呁╟onvergence)”是通過國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)與各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的共同努力,消除國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS,包含IAS)和各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是由IFRS(包括IAS)的權(quán)威性所體現(xiàn)的強(qiáng)制力所引導(dǎo)的一種會(huì)計(jì)國(guó)際化趨勢(shì)。在歐洲,歐盟(Eu)規(guī)定,2005年之后所有上市公司必須依據(jù)IFRS(包含IAS)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。這一要求不是指令(directive)層面的,而是規(guī)則(regulation)層面的要求,其約束力更強(qiáng)。EU法分成兩個(gè)體系:其一,是一次法(Primary law)。包括:(1)EU及其EU的基礎(chǔ)條約;(2)加盟國(guó)之間締結(jié)的條約;(3)EU與第三國(guó)或者國(guó)際機(jī)構(gòu)間締結(jié)的條約。其二,是二次法(Secondary law)。包括:(1)規(guī)則(Regulation):該規(guī)則對(duì)全體具有約束力,在所有的加盟國(guó)直接運(yùn)用。(2)指令(Directive):僅對(duì)達(dá)成結(jié)果具有約束力,其實(shí)施方式、方法上由各加盟國(guó)自己靈活決定。(3)決定(Decision):僅對(duì)實(shí)施對(duì)象具有全面的約束力。(4)推薦(Recommendation):不具有約束力。SEC也從以往對(duì)FASB開展有關(guān)IAS的協(xié)調(diào)與統(tǒng)一工作持反對(duì)態(tài)度,轉(zhuǎn)變?yōu)榉e極支持FASB與IASB的趨同項(xiàng)目,體現(xiàn)出的是經(jīng)濟(jì)全球化條件下美國(guó)利益保護(hù)的內(nèi)在要求。2002年10月,F(xiàn)ASB與IASB簽署了一份諒解備忘錄(Memorandum of Un derstanding:“The Norwalk Agreement”),這可以理解為是基于美國(guó)立場(chǎng)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式的重大變革(山田辰巳,2003)。

  各國(guó)應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同大致有兩種形式:(1)激進(jìn)的方式(big bang approach)。用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則代替本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,全面采用IFRS.(2)漸進(jìn)的方式(evolutionary approach)。分階段推進(jìn),國(guó)內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供說明或解釋。一般而言,我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系變遷基本上是一種漸進(jìn)式的變遷,即先在舊制度的邊緣衍生出一些新的制度安排,通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間,然后達(dá)到整個(gè)會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)。如先是《中外企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,《股份制企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,進(jìn)而進(jìn)入到具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這種漸進(jìn)式的會(huì)計(jì)制度變遷具有強(qiáng)制性中的誘致性(如征求各方意見等形式)、被動(dòng)的制度適應(yīng)、從局部到整體、具有很強(qiáng)的“路徑依賴”,所謂的“路徑依賴”,即制度的慣性依賴以及會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定權(quán)在財(cái)政部等特點(diǎn)。隨著會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷,現(xiàn)在世界上許多國(guó)家為使自己盡快成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位國(guó)家,紛紛采取了激進(jìn)式的制度變遷。如與我國(guó)同處經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型階段的俄羅斯已于2002年宣布,俄羅斯所有上市公司和銀行賬號(hào)將在歐盟類似的時(shí)間框架內(nèi),采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表。盡管俄羅斯市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立存在較大的政治因素,但其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際步伐卻是實(shí)實(shí)在在的。當(dāng)前,我國(guó)在正確處理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系國(guó)際化過程中,既要在會(huì)計(jì)國(guó)際化趨同中維護(hù)自身的利益,又要注意考慮周邊國(guó)家會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可能對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的影響。為保持我國(guó)在國(guó)際經(jīng)濟(jì)中的大國(guó)地位,維護(hù)企業(yè)在國(guó)際貿(mào)易爭(zhēng)端(反傾銷應(yīng)訴等)中的權(quán)益,同時(shí)本著對(duì)世界負(fù)責(zé)任的大國(guó)姿態(tài),我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系必將由現(xiàn)在的漸進(jìn)方式逐步向激進(jìn)方式過渡。這種制度變遷的好處是:(1)路徑依賴將得到擺脫;(2)對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)形成“剛性約束”;(3)有利于我國(guó)獲得“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”;(4)完善會(huì)計(jì)體系。

  2、來自我國(guó)企業(yè)經(jīng)貿(mào)實(shí)踐的需要。在“成本與效益”的博弈中,當(dāng)前的“反傾銷及反傾銷應(yīng)訴”對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化有推動(dòng)作用,因?yàn)樗又亓宋覈?guó)的“成本”。從博弈角度講,當(dāng)一種新的制度帶來的收益能夠抵消原有的成本時(shí),人們肯定會(huì)選擇新的制度體系,從而改變博弈的平衡。隨著國(guó)際貿(mào)易中技術(shù)壁壘、環(huán)境壁壘、濫用反傾銷等貿(mào)易保護(hù)主義的抬頭,使我國(guó)人世后的出口貿(mào)易面臨諸多障礙。中國(guó)已成為世界上第5大貿(mào)易國(guó),是遭受反傾銷調(diào)查案件最多的國(guó)家,截止今年2月,累計(jì)已遭600多次反傾銷調(diào)查;同時(shí),由于受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位歧視的影響,中國(guó)被裁定的反傾銷比率也是世界最高的,由此造成的損失非常巨大。由于我國(guó)尚未獲得美國(guó)、歐盟等承認(rèn)的“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位”,根據(jù)世界貿(mào)易組織規(guī)則,反傾銷調(diào)查發(fā)起國(guó)的調(diào)查當(dāng)局有權(quán)引用替代國(guó)的生產(chǎn)成本等數(shù)據(jù)計(jì)算所謂的正常價(jià)值,因而對(duì)我國(guó)企業(yè)在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生不利影響。反傾銷已成為中國(guó)企業(yè)和中國(guó)會(huì)計(jì)界必須面對(duì)的話題。從目前我國(guó)企業(yè)開展的反傾銷應(yīng)訴情況看,由于我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系中沒有按國(guó)際反傾銷要求設(shè)計(jì)的成本分類及明確的具體規(guī)范,已使得我國(guó)企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中的會(huì)計(jì)權(quán)益受損,并進(jìn)而影響到我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立。

  尋求市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)具有重大影響,以前我們過多強(qiáng)調(diào)我國(guó)市場(chǎng)的不完善等等,現(xiàn)在看來這種說法可能有點(diǎn)偏頗。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化已成為一種勢(shì)不可擋的趨勢(shì)。如果我國(guó)在充分把握國(guó)情的基礎(chǔ)上,加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的進(jìn)程,使我國(guó)企業(yè)依據(jù)本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表早日接近按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的會(huì)計(jì)報(bào)表,可以預(yù)期將提升我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平,并從根本上為企業(yè)反傾銷應(yīng)訴提供堅(jiān)實(shí)的成本與價(jià)格核算基礎(chǔ)。

 ?。ǘ?huì)計(jì)制度變遷正在成為世界經(jīng)濟(jì)與政治雙重力量平衡過程中的調(diào)節(jié)器

  會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已成為經(jīng)濟(jì)與政治之間尋求平衡的調(diào)節(jié)器,其最直接的表現(xiàn)是,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出技術(shù)層面,更多的是出于經(jīng)濟(jì)利益和政治目的的考慮。就美國(guó)而言,無(wú)論是70年代針對(duì)跨國(guó)公司的會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào),還是90年代美國(guó)自身的準(zhǔn)則變遷,均無(wú)法排除基于經(jīng)濟(jì)管制的政治考慮。這方面較具代表性的案例是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)FASB對(duì)物價(jià)變動(dòng)、投資減免,以及石油天然氣行業(yè)未成功廢井的勘探成本的處理。FASB的一位早期委員David Mosso就提出“準(zhǔn)則制定是一個(gè)政治化過程,其中存在著討價(jià)還價(jià)和相互讓步,事實(shí)上是一種權(quán)力游戲。(葛家澎、林志軍,2001,P87—88)”幾乎每一任FASB主席都承認(rèn),大部分FASB的項(xiàng)目都是政治壓力的目標(biāo)。

  中國(guó)申請(qǐng)加入市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位國(guó)家(即“入市”)的實(shí)踐告訴我們,過于強(qiáng)調(diào)對(duì)他國(guó)經(jīng)驗(yàn)的借鑒,有可能會(huì)貽誤我國(guó)經(jīng)貿(mào)發(fā)展大好時(shí)機(jī)。從宏觀上講,會(huì)計(jì)國(guó)際化的“實(shí)質(zhì)是各國(guó)利益之爭(zhēng)”(馮淑萍,2003)。我們應(yīng)借鑒歐盟(Eu)的做法,歐盟在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的過程中,通過設(shè)立仲裁委員會(huì)和會(huì)計(jì)咨詢論壇,來對(duì)不適應(yīng)EU環(huán)境下的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)進(jìn)行調(diào)整,監(jiān)管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或解釋相關(guān)的會(huì)計(jì)事宜。這里說明一下:仲裁委員會(huì)是根據(jù)EC公司法第4號(hào)指令第52條規(guī)定,設(shè)置于EC委員會(huì)之下的機(jī)構(gòu)。它由各成員國(guó)的代表和EC委員會(huì)的代表組成。其目的是:(1)就有關(guān)EC公司法第4號(hào)指令的適用性問題進(jìn)行定期的討論,并促進(jìn)它們之間的相互融合。(2)必要時(shí),就有關(guān)EC第4號(hào)指令的補(bǔ)充和完善,召開EC委員會(huì)的咨詢會(huì)議。

  會(huì)計(jì)咨詢論壇是1991年適應(yīng)EC委員會(huì)的要求設(shè)置的,它是:EU人盟國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu),主要由財(cái)務(wù)信息的利用者,以及編制者、職業(yè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)學(xué)者等組成。如此,歐盟會(huì)計(jì)組織在全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的同時(shí),能夠立足于歐洲的客觀現(xiàn)實(shí)情況,在保持必要的特點(diǎn)的同時(shí),通過加強(qiáng)歐盟對(duì)IASB的影響,使IASB更多地考慮歐洲因素,從而保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性。據(jù)此,我國(guó)也可以考慮成立相應(yīng)的會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu),通過這些機(jī)構(gòu)來對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化趨同的可行性和有效性等進(jìn)行再確認(rèn)。協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)的作用不僅是對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的再探討,尋求中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與他們之間的本質(zhì)差異,還具有對(duì)不適應(yīng)中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則情況進(jìn)行調(diào)整,監(jiān)管新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及對(duì)準(zhǔn)則解釋權(quán)的應(yīng)用,并對(duì)轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)國(guó)家所具有的特殊會(huì)計(jì)問題進(jìn)行應(yīng)急處理的機(jī)制等的功能或職責(zé),從而減少由于差異而對(duì)中國(guó)企業(yè)利益的影響,協(xié)調(diào)中國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不適用的各類問題。

  會(huì)計(jì)制度變遷是一場(chǎng)圍繞會(huì)計(jì)權(quán)益的制度博弈,我們能否占據(jù)主導(dǎo)地位主要取決于兩個(gè)條件,一個(gè)是獲得性的因素,就是能夠影響和決定在博弈中位置的因素,如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門對(duì)會(huì)計(jì)國(guó)際化機(jī)會(huì)的選擇和把握,國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)人員的自身素質(zhì)等。第二個(gè)條件是建立一套合理的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。當(dāng)前,我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門要積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定,并重點(diǎn)抓好兩個(gè)層面的工作,一是在“人市”層面上,要進(jìn)一步加強(qiáng)與周邊國(guó)家及廣大發(fā)展中國(guó)家的團(tuán)結(jié)互助,在更為廣闊的范圍內(nèi)相互支持;二是在國(guó)內(nèi)層面上,我國(guó)應(yīng)盡快完善相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的立法程序,加強(qiáng)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系與各項(xiàng)法規(guī)制度的協(xié)調(diào)與溝通,樹立正確的會(huì)計(jì)觀念,實(shí)現(xiàn)既要與國(guó)際接軌,又要有助于保護(hù)自身利益的會(huì)計(jì)改革目標(biāo)。適應(yīng)當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IFRS/IAS)趨同的趨勢(shì),我國(guó)會(huì)計(jì)制度變遷可以采取兩步走的策略:一是在近期(如到2005年底)盡快制定以會(huì)計(jì)制度為核心的中國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系,財(cái)政部已經(jīng)初步形成了這個(gè)體系,如2000年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2002年發(fā)布了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,2004年發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。其關(guān)系是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》居上位,《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》居下位,上位統(tǒng)馭下位,下位是上位的進(jìn)一步展開。在一些基本會(huì)計(jì)概念、原則、操作方法等方面與國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系保持一致。二是大約在2008年左右全面采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這一步的目標(biāo)是構(gòu)建出以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系,即以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中心,會(huì)計(jì)制度改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南,“會(huì)計(jì)制度改造為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指南”這一觀點(diǎn)在馬賢明、鄭朝暉提交給中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)中青年分會(huì)年會(huì)(2004年8月馬鞍山)的論文《重整我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系》中已有闡述。

  這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)體系由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度組成,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則居于核心地位,包括基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,會(huì)計(jì)制度居于從屬地位,主要是指會(huì)計(jì)報(bào)表及會(huì)計(jì)科目,其中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有法律效力,會(huì)計(jì)制度是結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)從增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可理解性和操作性的角度設(shè)置的,它不具有法律效力。

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