[關(guān)鍵詞]審計風險；營業(yè)風險；報告風險；法律風險

　　[摘要]目前的審計風險定義外延太窄，沒有揭示審計風險的實質(zhì)；審計風險模型考慮的要素不夠全面。本文給出了審計風險新的定義，并提出了如下新的審計風險模型：審計風險＝（營業(yè)風險＋固有風險×控制風險×檢查風險＋報告風險）×法律風險。

　　隨著我國審計的不斷發(fā)展，審計風險日益受到審計界的高度關(guān)注，認識審計風險、防范市計風險是擺在理論界和實務界面前的一個重要課題。近年來，人們對審計風險的特點、成因和防范等問題探討較多，而對審計風險的定義和模型研究很少，而且不夠深入，本文擬就此作些初步探討。

　　一、審計風險的定義

　　什么是審計風險？國內(nèi)外審計職業(yè)團體和學者都下過各自的定義，可謂眾說紛法，莫衷一是，其中權(quán)威性的有：

　　（1）國際會計師聯(lián)合會（IFAC）《國際審計準則第6號——風險評估和內(nèi)部控制》指出：“審計風險是指審計人員對實質(zhì)上錯報的財務資料可能提供不適當意見的那種風險。例如，審計人員在那些他們所不知道的情況下，可能對實質(zhì)上錯報的財務報表提供了無保留意見?！?/p>

　?。?）美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）《審計準則說明第47號——審計業(yè)務中的審計風險和重要性》認為：“審計風險是審計人員無意地對含有重要錯報的財務報表未能適當?shù)匕l(fā)表審計意見的風險?！?/p>

　?。?）中國注冊會計師協(xié)會《獨立審計準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》指出：“審計風險，是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性?！?/p>

　?。?）注冊會計師專門化教材《審計》提到：“所謂審計風險，是指審計人員對有重要錯報的財務報表仍發(fā)表無保留意見的可能性?！?/p>

　　上述定義盡管表述有異，但內(nèi)涵相同，即都認為審計風險是財務報表沒有公允表達，而審計人員卻認為公允表達而發(fā)表了錯誤的審計意見。但這些定義存在定義外延太窄、都是針對財務報表審計、沒有揭示審計風險的實質(zhì)等問題。

　　仔細分析上述定義，它們還是有差異的。如AICPA的定義認為審計風險是審計人員無意地發(fā)表了錯誤意見，而其它定義中沒有強調(diào)這一點。審計風險的特點之一就是無意性，審計人員與被審單位串通舞弊、有意發(fā)表錯誤的審計意見是明知故犯的違法犯罪行為，由此而承擔責任的可能性不是審計風險。在定義中應該強調(diào)審計風險的無意性這一特點，以把審計風險和因有意作弊而承擔的后果區(qū)別開來。再如，專門化教材的定義中提的是“發(fā)表無保留意見”，而其它定義的表述是“發(fā)表不適當?shù)膶徲嬕庖姟?。前者的提法不夠確切，例如，本應發(fā)表否定意見，而審計人員發(fā)表的是保留意見，這也是錯誤的審計意見，也會導致審計風險，但若按照專門化教材的定義，這種情況就不能包括在內(nèi)。

　　筆者嘗試給審計風險重新定義如下：審計風險是指審計主體因無意作出錯誤的審計意見以及因被審單位經(jīng)營失敗而承擔法律責任的可能性。這一定義強調(diào)了審計風險源于主觀（作出錯誤的意見）和客觀（被審單位經(jīng)營失?。﹥蓚€方面，主觀原因所形成的審計風險是審計主體無意識的結(jié)果；同時這里的意見是廣義的，包括審計人員在各種審計報告中所闡述的觀點和看法，不僅僅是指會計報表審計的意見。

　　二、審計風險的模型

　　審計風險模型是審計風險的數(shù)學表達方式，反映審計風險的組成要素、各要素間的相互關(guān)系及其對審計風險的影響。

　　最早提出審計風險模型的是美國注冊會計師協(xié)會（AICPA），它在20世紀70年代發(fā)布的《審計準則第一號》中就提出了實質(zhì)性測試可靠性的模型，可靠性的反面就是風險，因此AICPA開了創(chuàng)建審計風險模型之先河。實質(zhì)性測試的風險并不是審計的終極風險，最先建立審計終極風險模型的是D.H.羅伯茲（D.H.Rtherts），他于1978年提出如下模型：

　　終極風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×（抽樣風險＋非抽樣風險）……（1）

　　1981年，AICPA發(fā)布的《審計準則第39號——審計抽樣》中建立了如下模型：

　　終極風險＝固有控制風險×分析性檢查風險×賬項余額測試風險……（2）

　　1983年，AICPA在《審計準則第47號——審計業(yè)務中的審計風險和重要性》中又提出了一個新的審計風險模型：

　　審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險……（3）

　　迄今，該模型已被大多數(shù)職業(yè)團體和注冊會計師所接受，《國際審計準則》和我國《獨立審計準則》也采用該模型。

　　1983年，霍爾斯坦姆（G.S.Holstrum）和柯特蘭（J.L.kirtland）提出了一個類似的模型：

　　審計風險＝固有風險×控制風險×分析性檢查風險×實質(zhì)性測試風險……（4）

　　1987年，英國審計實務委員會（APC）推薦了一個新的審計模型：

　　審計風險＝固有風險×控制風險×檢查風險×抽樣風險……（5）

　　我國有人提出了如下的審計風險模型：

　　審計風險＝固有風險＋控制風險×檢查風險……（6）

　　筆者認為，上述審計風險模型都不同程度地存在一些問題。模型（1）中的分析性檢查風險與抽樣風險和非抽樣風險有重復之處，因為不僅實質(zhì)性測試存在抽樣風險和非抽樣風險，分析性檢查也存在抽樣風險和非抽樣風險。模型（5）也存在同樣問題，檢查風險本來就包括抽樣風險和非抽樣風險。模型（6）把固有風險與其它風險的交乘關(guān)系變?yōu)榀B加關(guān)系，顯然是不正確的。按照該模型，審計人員對固有風險所帶來的終極風險是不能控制的，審計風險始終會高于固有風險。固有風險一般被認為是很高的，比如在審計實務中，審計人員通常把固有風險確定得很高，甚至為100％。在這樣的審計風險模型面前，審計人員對控制審計風險只有望洋興嘆了。模型（2）、（4）與模型（3）形式有異，實質(zhì)相同。上述模型還有一個共同性的問題就是考慮的審計風險要素不夠全面。

　　筆者認為，要建立審計風險模型，必須首先分析審計風險的組成要素。固有風險、控制風險和檢查風險是審計風險的組成要素，這是公認的，但它們并不是審計風險的全部要素。

　　首先，審計終結(jié)階段存在著風險。審計終結(jié)階段是確定并簽發(fā)審計意見的環(huán)節(jié)，審計人員在完成了審計實施階段的工作后，在審計報告中表達何種審計意見至關(guān)重要，但現(xiàn)有的審計風險模型沒有考慮簽發(fā)審計意見的風險。以會計報表審計為例，即使審計人員在實施階段能夠檢查出被審單位的全部錯報，或者說通過抽樣審計推論的錯報是合理的，也不能保證他們所作出的審計意見是恰當?shù)摹Ｒ驗閷徲嬕庖娕c錯報的多少并沒有直接的對應關(guān)系，究竟發(fā)表何種意見要稅審計人員所確定的重要性水平與錯報金額的大小關(guān)系而定，重要性水平不同，可能會導致不同的審計意見。重要性水平的確定取決于審計人員的經(jīng)驗和判斷，如果審計人員確定的重要性水平不夠合理，其簽發(fā)的審計意見就很可能是不適當?shù)?。因此，在簽發(fā)審計意見這一環(huán)節(jié)同樣存在著審計風險。由于審計意見是在審計報告中表達的，所以此種風險可稱作報告風險。

　　其次，被審單位的經(jīng)營失敗也可能使審計主體承擔責任。審計人員的審計意見沒有錯誤，也可能承擔責任，這種責任就來自于被審單位的經(jīng)營失敗。當公司破產(chǎn)或無力償還債務時，報表使用者由于不清楚審計人員的作用，對審計人員抱有過高的期望，分不清審計功能與營業(yè)風險之間的差別，通常會指責審計失誤，而要求其損失得到補償。國外的審計訴訟案例實踐表明，法院的傾向性意見認為，審計人員有義務揭示被審單位的營業(yè)失敗，對破產(chǎn)或瀕臨倒閉的公司負有“深口袋”（deep pockets）責任，即不管錯在何方，有能力的一方（審計主體）應向受害人賠償損失。這種責任的存在無疑加大了審計風險。這種責任是由審計人員的職業(yè)特點所決定的，所以有人把因此而形成的審計風險稱作審計職業(yè)風險。由此可見，被審單位的營業(yè)風險也是導致審計風險的原因之一。這種營業(yè)風險與固有風險是不同的，因為營業(yè)風險是被審單位的營業(yè)失敗，不是會計中的錯誤或舞弊，而固有風險是指被審單位在沒有內(nèi)部控制時發(fā)生錯誤或舞弊的可能性。

　　最后，法律因素是審計主體承擔最終責任的最后原因。這里的法律因素是指一個國家或社會的法律環(huán)境，如公民的法律意識、執(zhí)法的嚴格程度等。審計風險的最終表現(xiàn)是承擔法律責任，這取決于根據(jù)法律和法規(guī)而進行的法院判決、庭外調(diào)解、雙方協(xié)商以及管理機關(guān)的處罰決定等情況。在審計質(zhì)量等同的情況下，公民法律意識高低不同、執(zhí)法環(huán)境不同，審計主體承擔責任的頻率就不相同，因此，分析審計風險不能不考慮法律因素。此種風險可稱為法律風險。

　　考慮上述要素后，筆者試提出如下的審計風險模型：

　　審計風險＝（營業(yè)風險＋固有風險×控制風險×檢查風險＋報告風險）×法律風險

　　上式的審計風險可以分解為三個部分：

　?。?）營業(yè)風險×法律風險。這是營業(yè)風險所帶來的最終審計風險。營業(yè)風險來自于被審單位的生產(chǎn)經(jīng)營情況，與接受項目后審計人員的主觀努力無關(guān)，審計人員不能控制宜，所以它所帶來的最終審計風險不受檢查風險和報告風險的影響。

　?。?）固有風險×控制風險×檢查風險×法律風險。這是被審事項有重大錯誤且審計人員沒能發(fā)現(xiàn)該重大錯誤所帶來的最終審計風險，也即是審計結(jié)果與實際情況不相吻合所帶來的終極審計風險。通過降低檢查風險，審計人員可以控制它。

　?。?）報告風險×法律風險。這是被審事項沒有重大錯誤或雖有重大錯誤但已被審計人員發(fā)現(xiàn)所帶來的最終審計風險，也即是審計結(jié)果和實際情況相吻合，只是發(fā)表的審計意見有錯誤所帶來的終極審計風險。該風險可以通過降低報告風險的方式加以控制。

　　從該模型可以看出，審計人員應該努力通過降低檢查風險和報告風險的方式來降低審計風險；對營業(yè)風險，審計人員雖然不能加以控制，但可以通過謹慎選擇客戶或通過提高收費標準的方式來控制或分散該類風險。對社會而言，要加強法制環(huán)境建設(shè)，提高法律風險，使其盡量接近甚至達到100％，這樣可以促使審計主體不斷通過自身的主觀努力來降低審計風險，而不是抱有僥幸心理。