注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告通常涉及到三個(gè)方面關(guān)系人：注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其所在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱注冊(cè)會(huì)計(jì)師）、委托人（被審計(jì)單位）、除委托人以外的其他審計(jì)報(bào)告使用者，人們將后者也就是其他審計(jì)報(bào)告的使用者稱作為第三人。從審計(jì)的目的來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)目的在于通過(guò)其審計(jì)，合理地保證被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠程度，以供會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者做出合理的判斷和決策。因而，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)因自身的過(guò)錯(cuò)出具了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表使用者（包括委托人與第三人）做出了錯(cuò)誤的判斷或決策并造成一定的經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)其行為負(fù)責(zé)?！吨腥A人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》第42條規(guī)定，“會(huì)計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。”這里所說(shuō)的“其他利害關(guān)系人”就是審計(jì)法律責(zé)任中的“第三人”?；谧?cè)會(huì)計(jì)師與委托人之間的委托合同關(guān)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)委托人的賠償責(zé)任相對(duì)明晰，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的賠償責(zé)任屬何種性質(zhì)？如何承擔(dān)民事責(zé)任？立法及實(shí)踐中并無(wú)明確規(guī)定。本文擬討論注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人賠償責(zé)任的性質(zhì)、歸責(zé)原則、責(zé)任構(gòu)成及抗辯，以期合理界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任。

　　一、第三人的范圍：英美法的界定及其對(duì)我國(guó)的啟示

　　我國(guó)相關(guān)法律及司法解釋將第三人概括為“其他利害關(guān)系人”，這種認(rèn)定過(guò)于寬泛，不利于實(shí)踐操作。因此，界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的法律責(zé)任，首先必須合理界定第三人的范圍。

　?。ㄒ唬┯⒚婪P(guān)于第三人范圍的界定

　　從英美法關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的發(fā)展軌跡看，第三人的范圍已涉及到能合理預(yù)見(jiàn)的第三人。1931年Ultramares案確立了一項(xiàng)原則：只有報(bào)表的主要受益人（Primary Beneficiary），即注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已確知其姓名的報(bào)表主要使用者，才有權(quán)請(qǐng)求注冊(cè)會(huì)計(jì)師賠償。該案之后，隨著專家責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)、保護(hù)消費(fèi)者運(yùn)動(dòng)的興起、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的推廣和會(huì)計(jì)師事務(wù)資力的增強(qiáng)，第三人范圍得到擴(kuò)展。先是1977年《侵權(quán)行為法第二次重述（Restatement Second Tores）》552條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師須對(duì)雖未確知、但已預(yù)知的特定群體承擔(dān)過(guò)失責(zé)任，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師于審計(jì)前已知悉報(bào)表將用于申請(qǐng)貸款，則所有銀行即為已預(yù)知的特定群體。其后1983年Rosenblum案又將第三人范圍擴(kuò)及于所有可預(yù)知（Foreseeable）的關(guān)系人。1985年Gredit Alliance案又向Ultramares原則復(fù)歸，將范圍限制在注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道依賴其報(bào)告的第三人。盡管在美國(guó)普通法上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于第三者的責(zé)任仍處于不確定狀態(tài)，但總體來(lái)說(shuō)，在英美侵權(quán)法上，一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師若有欺詐（Actual Fraud）或重大過(guò)失（Gross Negligence）行為，則應(yīng)對(duì)所有可能使用報(bào)表的第三人負(fù)責(zé)；若僅有普通過(guò)失，第三人范圍則受有限制。

　?。ǘ?duì)我國(guó)的啟示

　　對(duì)第三人范圍的界定是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)那些人負(fù)有法律責(zé)任的問(wèn)題，這涉及到對(duì)信息使用者權(quán)益的保護(hù)程度和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任承擔(dān)程度之間的平衡。作為一種具有導(dǎo)向性的立法政策，一開(kāi)始的適用范圍不宜太廣泛。根據(jù)我國(guó)當(dāng)前實(shí)際，筆者以為，我國(guó)應(yīng)借鑒英美侵權(quán)法理論，將第三者分為以下三種類型，并就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任做出區(qū)別對(duì)待：

　　1.直接受益第三人。即在提供審計(jì)信息之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就已經(jīng)知道其確切姓名的第三人，也就是審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)中所指明的但并非合同當(dāng)事人的人。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師知道被審計(jì)單位委托其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的目的是為了獲得某家銀行的貸款，則這家銀行就是直接受益第三人。對(duì)直接受益第三人，無(wú)論是故意還是過(guò)失，亦無(wú)論過(guò)失是重大還是一般，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)承擔(dān)賠償責(zé)任。

　　2.合理預(yù)見(jiàn)第三人。合理預(yù)見(jiàn)第三人是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)信息時(shí)，總體上知道但不詳細(xì)知道姓名的第三人，這部分人依賴信息的特定目的是可以被合理預(yù)見(jiàn)的。如接受公司審計(jì)報(bào)告的債權(quán)人，雖然他們的姓名不為注冊(cè)會(huì)計(jì)師所知道，但他們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的密切關(guān)注是可以預(yù)見(jiàn)的。對(duì)合理預(yù)見(jiàn)第三人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)一般過(guò)失責(zé)任。

　　3.可預(yù)見(jiàn)的其他第三人。是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法確定，但又可能會(huì)依賴審計(jì)報(bào)告等信息資料的團(tuán)體或階層的成員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般能意識(shí)到這些潛在報(bào)表使用者團(tuán)體的存在，但并不要求知道這個(gè)團(tuán)體中具體有哪些個(gè)人和單位，如潛在的投資者、潛在的債權(quán)人等。由于這些人在執(zhí)行審計(jì)時(shí)無(wú)法專門(mén)予以識(shí)別，與審計(jì)報(bào)表的關(guān)系也較遠(yuǎn)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)他們負(fù)故意和重大過(guò)失責(zé)任，而不應(yīng)負(fù)一般過(guò)失責(zé)任。

　　二、責(zé)任性質(zhì)：違約抑或侵權(quán)

　　鑒于侵權(quán)責(zé)任與違約責(zé)任在歸責(zé)原則、舉證責(zé)任、責(zé)任構(gòu)成、責(zé)任形式、賠償范圍、義務(wù)主體、時(shí)效、管轄權(quán)等方面都存在重大差異，對(duì)兩類責(zé)任的選擇將影響到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任究竟屬何性質(zhì)，必須予以明確。

　　（一）域外法的三種模式

　　1.契約責(zé)任模式。德國(guó)、法國(guó)等大陸法系國(guó)家認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人的民事責(zé)任屬于契約責(zé)任。德國(guó)判例法對(duì)包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的專家對(duì)虛假陳述的責(zé)任所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財(cái)產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”，同時(shí)也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。

　　2.侵權(quán)責(zé)任模式。在英美法系國(guó)家，一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具虛假報(bào)告對(duì)第三人是一種侵權(quán)行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人負(fù)有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴而產(chǎn)生。

　　3.競(jìng)合模式。日本等國(guó)家對(duì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任允許采用契約責(zé)任與侵權(quán)責(zé)任的競(jìng)合。

    （二）我國(guó)的選擇

    筆者以為，根據(jù)我國(guó)的事實(shí)契約理論和司法實(shí)踐，借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家判例與學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人民事責(zé)任的性質(zhì)應(yīng)為侵權(quán)責(zé)任。理由如下：

　　第一，從會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的相關(guān)法律的發(fā)展過(guò)程看，侵權(quán)法呈日益完善的態(tài)勢(shì)，從最初的加害責(zé)任逐步擴(kuò)大到了一般過(guò)失責(zé)任；同時(shí)，侵權(quán)責(zé)任又?jǐn)[脫了契約責(zé)任對(duì)合同關(guān)系人相對(duì)性的限制，可以更好地保護(hù)受害人的合法權(quán)益。④因此，美國(guó)學(xué)者格蘭特？吉爾莫在其著名的《契約的死亡》中提出：“以涵蓋了契約的侵權(quán)作為責(zé)任的原則，這一迅速發(fā)展的趨勢(shì)幾乎是責(zé)任理論發(fā)展的一種本能選擇。”

    第二，在我國(guó)民法界，事實(shí)契約觀念并未被接受，契約的效力很少能及于第三人。如將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任確定為契約責(zé)任，則第三人需證明其與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間存在契約關(guān)系，這樣不利于保護(hù)第三人的利益。

　　第三，我國(guó)現(xiàn)行法律均將注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任視為侵權(quán)責(zé)任。雖然我國(guó)證券法以及相關(guān)法律對(duì)虛假陳述的民事責(zé)任缺乏明確的界定，但通過(guò)規(guī)定民事責(zé)任的主體不僅限于契約的相對(duì)人——即發(fā)行人，還涉及負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理、承銷商、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)及直接責(zé)任人員，比如我國(guó)《證券法》第161條、第202條的規(guī)定②，實(shí)際上是將其視為侵權(quán)責(zé)任。

　　三、歸責(zé)原則：過(guò)錯(cuò)責(zé)任還是無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任

　　確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)筑注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任制度的基礎(chǔ)。由于我國(guó)民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則有無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則、過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則以及公平責(zé)任原則。加之理論界關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事侵權(quán)責(zé)任的歸責(zé)原則莫衷一是，會(huì)計(jì)界認(rèn)為應(yīng)實(shí)行過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，而法律界則主張實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。因此，有必要加以討論確定。

　　（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任

　　首先，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)于嚴(yán)苛。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擔(dān)保的公開(kāi)信息受信息公開(kāi)披露義務(wù)人——上市公司事前和事后行為的影響，而且一旦信息公布，信息在證券市場(chǎng)上持續(xù)作用的時(shí)間較長(zhǎng)，也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能對(duì)他人的虛假陳述行為承擔(dān)一種期限不確定的擔(dān)保責(zé)任。若法律強(qiáng)制會(huì)計(jì)師對(duì)第三人承擔(dān)責(zé)任，而不考慮其行為時(shí)有無(wú)主觀上的過(guò)錯(cuò)，這種無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言未免過(guò)于苛責(zé)。

　　其次，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任有違責(zé)任設(shè)定的根本目的。鑒于第三人除從注冊(cè)會(huì)計(jì)師處獲得賠償外，亦可向委托人及其他中介機(jī)構(gòu)請(qǐng)求賠償，因此對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以法律責(zé)任，其主要目的仍在于教育、懲戒審計(jì)作假者，次要目的才是給受害者損失予以補(bǔ)償。而無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的基本宗旨在于“對(duì)不幸損害之合理分配”，實(shí)際上是對(duì)侵權(quán)責(zé)任的教育、制裁等職能的否定。①這顯然是有違注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任的設(shè)立目的。此外，如果實(shí)行無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，將大大增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也將大大提高審計(jì)費(fèi)用，將責(zé)任轉(zhuǎn)嫁到公司股東即投資者身上。這亦有悖于補(bǔ)償?shù)谌耍ㄔ谧C券市場(chǎng)上，投資者是主要的第三人）的初衷。

　　最后，無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任無(wú)法律依據(jù)。我國(guó)《民法通則》106條確立了侵權(quán)責(zé)任一般歸責(zé)原則為過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則，法律沒(méi)有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)行為做出特別規(guī)定，不適用無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。

　　（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜適用公平責(zé)任

　　首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人侵權(quán)無(wú)適用公平責(zé)任之可能。在第三人受損害情形下，要么是因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)而致審計(jì)報(bào)告不實(shí)，要么是因?yàn)槲腥颂峁┑臅?huì)計(jì)資料不真實(shí)或不全面，在前一種情形下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)承擔(dān)過(guò)錯(cuò)責(zé)任，后一種情形下，委托人承擔(dān)賠償責(zé)任，均無(wú)需也不得適用公平責(zé)任原則。

　　其次，即便是存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師并無(wú)過(guò)錯(cuò)，但審計(jì)報(bào)告本身亦存在問(wèn)題責(zé)任的情形，基于前述考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。作為投資者或經(jīng)營(yíng)者的第三人獨(dú)立承擔(dān)損害后果，可以解釋為投資者或經(jīng)營(yíng)者自身亦應(yīng)承擔(dān)一定的投資風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

　　（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任應(yīng)適用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則

　　首先，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已審會(huì)計(jì)報(bào)表承擔(dān)合理保證責(zé)任的原則。由于審計(jì)的局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證已審財(cái)務(wù)報(bào)表不存在任何錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。而根據(jù)審計(jì)的成本效益原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于已審會(huì)計(jì)報(bào)表也只能承擔(dān)合理的保證責(zé)任。與之相對(duì)應(yīng)，只有在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)報(bào)告錯(cuò)弊有過(guò)錯(cuò)時(shí)方能承擔(dān)責(zé)任。

　　其次，從經(jīng)濟(jì)學(xué)上看，這里有一個(gè)“非對(duì)稱信息（asymmetric information）”問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人員，與第三人（公眾投資者）相比，在信息披露中處于優(yōu)勢(shì)地位，公眾投資者只是被動(dòng)地了解、接納公開(kāi)信息，對(duì)于會(huì)計(jì)師是否有過(guò)錯(cuò)難以充分舉證。所以，考慮到訴訟中的舉證問(wèn)題，在確定采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任的情況下，基于保護(hù)公眾投資者——尤其是中小股東的目的，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專家人士采取舉證責(zé)任倒置的過(guò)錯(cuò)原則為宜，即過(guò)錯(cuò)推定的歸責(zé)原則。

　　再次，過(guò)錯(cuò)推定原則為各國(guó)之通例。從各國(guó)實(shí)踐來(lái)看，獨(dú)立審計(jì)制度發(fā)展至今，尚未有國(guó)家適用了無(wú)過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則。美國(guó)《證券交易法》第11條、日本《證券交易法》第21條、臺(tái)灣地區(qū)證券交易法的修訂版第32條，采用的均是過(guò)錯(cuò)推定原則。綜上之述，筆者以為，我國(guó)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師侵權(quán)責(zé)任適宜采用過(guò)錯(cuò)責(zé)任原則的特例——過(guò)錯(cuò)推定原則為其歸責(zé)原則。與之相應(yīng)，在舉證責(zé)任的分擔(dān)上，我國(guó)立法也應(yīng)規(guī)定為舉證責(zé)任倒置即由注冊(cè)會(huì)計(jì)師就無(wú)過(guò)錯(cuò)舉證。

　　四、責(zé)任形式：連帶責(zé)任抑或補(bǔ)充責(zé)任

　　《證券法》第202條：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動(dòng)出具審計(jì)報(bào)告，資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告或者法律意見(jiàn)書(shū)等文件的專業(yè)機(jī)構(gòu)，就其所應(yīng)負(fù)責(zé)的內(nèi)容弄虛作假的，沒(méi)收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關(guān)主管部門(mén)責(zé)令該機(jī)構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書(shū)，造成損失的，承擔(dān)連帶賠償責(zé)任，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”根據(jù)《證券法》第161條規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也是賠償主體，就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。于是就產(chǎn)生了在多個(gè)被告的情況下，各被告承擔(dān)的是連帶責(zé)任還是補(bǔ)充責(zé)任的問(wèn)題。由于第63條②、第161條含義模糊，目前學(xué)界還有較大的分歧。

　　（一）構(gòu)成共同侵權(quán)時(shí)應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任

　　如注冊(cè)會(huì)計(jì)師與其他責(zé)任主體惡意串通，則構(gòu)成共同侵權(quán)，依《民法通則》第130條之規(guī)定，應(yīng)承擔(dān)連帶責(zé)任。但是，在這種情形下，原告應(yīng)對(duì)各責(zé)任主體有共同過(guò)錯(cuò)承擔(dān)舉證責(zé)任，而不應(yīng)實(shí)行舉證責(zé)任倒置。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)推定責(zé)任原則僅適用于單獨(dú)侵權(quán)，過(guò)錯(cuò)推定僅在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告是否有過(guò)錯(cuò)，而共同侵權(quán)中的意思聯(lián)絡(luò)則已超出了單獨(dú)過(guò)錯(cuò)的范圍，應(yīng)由原告承擔(dān)舉證責(zé)任。否則，任何第三人起訴時(shí)，均會(huì)基于訴訟及執(zhí)行效果的考慮，以共同侵權(quán)為由起訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師，而這既違反訴訟效率原則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其他當(dāng)事人也不公平。

　　（二）不構(gòu)成共同侵權(quán)時(shí)應(yīng)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任

　　侵權(quán)行為補(bǔ)充責(zé)任屬于不真正連帶責(zé)任（或稱不真正連帶債務(wù)）中的一種，是指多數(shù)行為人就基于不同發(fā)生原因而產(chǎn)生的同一給付內(nèi)容的數(shù)個(gè)責(zé)任，各個(gè)負(fù)擔(dān)全部履行義務(wù)，并因行為人之一的履行行為而使全體行為人的責(zé)任均歸于消滅的侵權(quán)責(zé)任形態(tài)。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供不實(shí)的審計(jì)報(bào)告與上市公司等其他責(zé)任主體并無(wú)意思聯(lián)絡(luò)，不構(gòu)成共同侵權(quán)時(shí)，即成立“數(shù)個(gè)侵權(quán)行為偶然競(jìng)合”而產(chǎn)生的補(bǔ)充責(zé)任。此時(shí)應(yīng)由直接責(zé)任人承擔(dān)賠償責(zé)任，當(dāng)直接責(zé)任人不能承擔(dān)責(zé)任時(shí)，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任。

　　對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師課以補(bǔ)充責(zé)任的法理依據(jù)在于以下兩點(diǎn)：

　　其一，上市公司是信息源的控制人，最了解影響投資人投資決定或證券價(jià)格的信息，所以應(yīng)該具有最高的注意義務(wù)，而一旦實(shí)施虛假陳述，則主要過(guò)錯(cuò)在于上市公司；專業(yè)機(jī)構(gòu)是證券發(fā)行與交易重要參與者，是某一方面的專家，對(duì)招股說(shuō)明書(shū)及有關(guān)的材料的相關(guān)部分出具報(bào)告或意見(jiàn)并簽字，盡到合理謹(jǐn)慎的審核義務(wù)就足夠了。

    其二，會(huì)計(jì)師虛假陳述與原告的損失間往往是一種間接因果關(guān)系，會(huì)計(jì)師要對(duì)自己的過(guò)錯(cuò)承擔(dān)責(zé)任，但承擔(dān)不是直接責(zé)任，而是一種間接責(zé)任，體現(xiàn)在法律上，就是一種補(bǔ)充責(zé)任。這樣有利于分清主次責(zé)任，避免一些法院不追究主要責(zé)任人的責(zé)任，而直接追究次要責(zé)任人的責(zé)任。

　　因此，筆者建議修改《證券法》第202條的規(guī)定，確立由上市公司承擔(dān)責(zé)任，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)補(bǔ)充的責(zé)任的原則。

　　五、抗辯事由：以責(zé)任構(gòu)成要件為前提

　　“一定的抗辯事由總是以一定的歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件為前提的?？罐q事由是由歸責(zé)原則和責(zé)任構(gòu)成要件所派生出來(lái)的?！被谇拔膶?duì)責(zé)任性質(zhì)和歸責(zé)原則的界定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的構(gòu)成要件包括主觀過(guò)錯(cuò)、違法行為、損害結(jié)果以及違法行為與損害結(jié)果間的因果關(guān)系四個(gè)方面?；?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)第三人責(zé)任的抗辯事由可做如下認(rèn)識(shí)：

　?。ㄒ唬┗谥饔^方面的抗辯

　　1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)文件時(shí)沒(méi)有過(guò)錯(cuò)。依本文觀點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)可預(yù)見(jiàn)第三人僅成立故意或重大受益第三人和應(yīng)預(yù)見(jiàn)第三人承擔(dān)故意和重大過(guò)失。因此，當(dāng)原告為可預(yù)見(jiàn)第三人時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)故意和重大過(guò)失為其抗辯事由。

　　2.受害人自己的過(guò)錯(cuò)。如受害人在做出買賣證券決定時(shí)已經(jīng)知道虛假陳述行為，或者受害人對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的保留意見(jiàn)未予注意而做出錯(cuò)誤決定。

　　3.他方的過(guò)錯(cuò)。主要是指委托人、律師事務(wù)所提供了虛假文件，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡了勤勉的審查義務(wù)，依然無(wú)法發(fā)現(xiàn)此類文件的瑕疵，并據(jù)此出具了審計(jì)報(bào)告。

　　4.混合過(guò)錯(cuò)。損害結(jié)果的發(fā)生或擴(kuò)大，不僅注冊(cè)會(huì)計(jì)師有過(guò)錯(cuò)，而且受害人本身亦有過(guò)錯(cuò)?！盎旌线^(guò)錯(cuò)的法律后果，是過(guò)失相抵”，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可據(jù)此抗辯。

　?。ǘ┗诳陀^方面的抗辯

　　1.無(wú)損害結(jié)果或損害為非法利益。損害結(jié)果主要指財(cái)產(chǎn)損害，即直接有時(shí)還包括間接的經(jīng)濟(jì)損失，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可主張行為并未造成損害結(jié)果而得以免責(zé)。此外，“損害是侵害合法利益的結(jié)果”，因而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師亦可以損害為非法利益予以抗辯。

　　2.無(wú)違法行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以審計(jì)意見(jiàn)基本恰當(dāng)進(jìn)行抗辯；此外，由于目前審計(jì)的重要性原則帶有一定的主觀性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以會(huì)計(jì)報(bào)表雖然存在錯(cuò)漏但不構(gòu)成重大為由進(jìn)行抗辯。

　　3.行為與損害結(jié)果之間無(wú)因果關(guān)系或是行為僅是損害的間接原因、次要原因。注冊(cè)會(huì)計(jì)師過(guò)錯(cuò)往往是導(dǎo)致受害者損失的間接原因，根據(jù)“近因”原則，遠(yuǎn)因得以免責(zé)或減責(zé)，尤其是第三因素介入是故意時(shí)，因果關(guān)系鏈有可能因此而斷掉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)最終的損害不承擔(dān)責(zé)任。

　　（三）基于訴訟程序的抗辯如原告方超過(guò)訴訟時(shí)效，則喪失勝訴權(quán)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可據(jù)此抗辯。

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