一、我國(guó)當(dāng)前的稅制結(jié)構(gòu)并不是“雙主體”模式

　　稅收按其課稅對(duì)象的不同，一般可分為直接稅與間接稅兩類，并由此構(gòu)成一個(gè)國(guó)家的稅收體系。而稅制結(jié)構(gòu)模式則是指一個(gè)國(guó)家的稅制以何種稅為主，它是根據(jù)一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和一些其他因素來設(shè)計(jì)建立的。目前，世界各國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)模式主要有三種：一種以直接稅為主體；一種以間接稅為主體；另一種以直接稅和間接稅并重，也就是我們通常說的“雙主體”。我國(guó)自1994年工商稅制改革以來，一直是以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)，以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅課稅比重超過了稅收總額的70%.近年來，由于經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，國(guó)民收入有了顯著提高，所得稅，尤其是個(gè)人所得稅收入增長(zhǎng)很快，從1981年的500萬元增加到了2000年的660億元，在許多地區(qū)個(gè)人所得稅收入僅次于營(yíng)業(yè)稅，成為地方政府稅收收入的第二大稅源?？梢灶A(yù)計(jì)，個(gè)人所得稅會(huì)隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、快速發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的變化及個(gè)人收入的不斷增加而保持持續(xù)、快速增長(zhǎng)的勢(shì)頭，成為一支極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N。

　　然而，我們不能僅憑這種情況就得出判斷，認(rèn)為我國(guó)目前已經(jīng)建立了“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式了。從真正意義上講，我國(guó)不僅現(xiàn)在沒有建成“雙主體”模式，而且距離該模式的真正實(shí)現(xiàn)，還有很大一段距離。其原因在于：

　　1.我國(guó)生產(chǎn)力發(fā)展水平的制約

　　一個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要和諸多因素決定了稅制結(jié)構(gòu)模式，使其具有鮮明的時(shí)代性和社會(huì)發(fā)展階段性特征。從世界各國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的發(fā)展規(guī)律來看，世界上最先出現(xiàn)的是以原始的直接稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)。這些稅按外部標(biāo)志直接課征，簡(jiǎn)單粗糙，收入少，無彈性，常引起人民的不滿。商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，使商品稅制逐漸取代了簡(jiǎn)單的直接稅。19世紀(jì)以來，稅制結(jié)構(gòu)模式在發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)了分化，一些國(guó)家由間接稅體系改革成為現(xiàn)代的直接稅——所得稅體系，如美國(guó)，而其他一些國(guó)家則實(shí)行間接稅與直接稅并重的模式。

　　我國(guó)目前仍處在社會(huì)主義初級(jí)階段，在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的特定歷史時(shí)期，商品貨幣經(jīng)濟(jì)總的發(fā)展水平并不高，市場(chǎng)的發(fā)育程度較低，生產(chǎn)力發(fā)展水平低而且地區(qū)差別較大，總體上我國(guó)還是一個(gè)發(fā)展中國(guó)家，這一切都決定了我們的稅制結(jié)構(gòu)模式只能是以間接稅為主體的模式，而不是什么“雙主體”模式。與直接稅相比，間接稅對(duì)我們這樣一個(gè)發(fā)展中國(guó)家來說有許多可取之處。首先，它伴隨商品的流通行為而及時(shí)課征，不易受企業(yè)成本變動(dòng)的影響，又不必象所得稅那樣有一定的征收期，因此稅收收入比較穩(wěn)定，并能隨經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)而自然增長(zhǎng)；其次，它更有利于政府對(duì)生產(chǎn)、流通、分配、消費(fèi)各個(gè)領(lǐng)域進(jìn)行廣泛而又有針對(duì)性的調(diào)節(jié)，對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)作用較強(qiáng)；再次，與所得稅相比，它所要求的征管更簡(jiǎn)便、易操作，更適應(yīng)于發(fā)展中國(guó)家稅收征管水平較低的現(xiàn)狀；最后，它具有隱蔽性，在發(fā)展中國(guó)家的納稅人的納稅意識(shí)相對(duì)淡漠的情況下不至引起納稅人更大的反感?？梢?，生產(chǎn)力發(fā)展水平?jīng)Q定了我們只能采取以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)模式以確保經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　2.所得稅的規(guī)模與其本身的缺陷決定它目前無力承擔(dān)“主體”一職

　　我國(guó)的所得稅（包括個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅）盡管發(fā)展較快，然而，就規(guī)模而言，還遠(yuǎn)遠(yuǎn)達(dá)不到“主體”稅種的要求，以1998年為例，我國(guó)個(gè)人所得稅收入僅為338.65億元，而企業(yè)所得稅也不過1038.75億元。近年來個(gè)人所得稅的發(fā)展迅速，2000年達(dá)到了660億元，但盡管如此，它在稅收總收入中的比重也不過占5%，企業(yè)所得稅的這一比重也不到15%.與之相比，美國(guó)在1994年聯(lián)邦所得稅就已達(dá)到5430億美元，占聯(lián)邦財(cái)政收入的43.16%.由此可見，單從規(guī)模這一方面就可以看出我們的所得稅距“主體”一職還差之甚遠(yuǎn)。

　　當(dāng)然，我們判斷主體稅種的標(biāo)準(zhǔn)不僅僅在于看它的收入在總體稅收中所占的比重，還要看主體稅種在一定時(shí)期內(nèi)對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的調(diào)控作用如何。而我國(guó)目前的個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅制度本身的缺陷制約了其調(diào)控作用的發(fā)揮。

　?。?）個(gè)人所得稅的制度缺陷

　　第一，分類課征的模式有失公平，極易誘發(fā)偷逃稅和避稅行為。我國(guó)目前采用“分類所得課稅模式”，對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目采用不同的稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，采用源泉一次課征的辦法計(jì)算征收，年終不再匯算清繳。這種模式的后果是造成相同收入額的納稅人會(huì)由于其取得收入的類型（項(xiàng)目）不同，或來源于不同類型的收入次數(shù)不同而承擔(dān)不同的稅負(fù)，此乃橫向不公平；另外，不同類型（項(xiàng)目）所得的計(jì)征時(shí)間規(guī)定不同，分為月、次和年，不能反映納稅人的支付能力，使課稅帶有隨意性，會(huì)出現(xiàn)支付能力低者稅負(fù)高于支付能力高者的不正常現(xiàn)象，此乃縱向不公平。這種制度的設(shè)計(jì)不僅極易引起人們的不滿，產(chǎn)生偷逃個(gè)人所得稅款的行為，而且也給避稅者可乘之機(jī)，使其可通過分解收入、轉(zhuǎn)移類型等方法成功避稅，使稅款大量流失。

　　第二，免征額與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡合理，已不適應(yīng)我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況。自從1980年頒布個(gè)人所得稅法以來，時(shí)隔20年，盡管物價(jià)已上升了許多倍，人民的收入水平也相應(yīng)提高，我們的個(gè)人所得稅免征額800元卻從未修訂過，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，已不適應(yīng)我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的狀況，使許多低收入水平的人加入了納稅的隊(duì)伍，有失公允。而個(gè)人所得稅的費(fèi)用扣除項(xiàng)目中也沒有考慮納稅人為獲得所得所必需支付的教育費(fèi)、醫(yī)療費(fèi)和住房費(fèi)，以及納稅人的實(shí)際贍養(yǎng)人口、是否下崗失業(yè)等家庭綜合收入情況，這不僅無法體現(xiàn)公平，也挫傷了勞動(dòng)者的積極性，影響了經(jīng)濟(jì)效率的提高。

　　第三，個(gè)人所得稅由地方征管帶來了諸多不利因素。個(gè)人所得稅是一個(gè)極具發(fā)展?jié)摿Φ亩惙N，隨著國(guó)民收入的增長(zhǎng)它必將成為國(guó)家財(cái)政的重要收入來源和國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段，而我國(guó)的現(xiàn)行個(gè)人所得稅由地方征管會(huì)造成相同的個(gè)人會(huì)因在不同的地區(qū)而稅負(fù)不同，甚至產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)地區(qū)的納稅人稅負(fù)反而高于經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)納稅人的不公平現(xiàn)象，影響了勞動(dòng)力的合理流動(dòng)。更重要的一點(diǎn)還在于隨著納稅人流動(dòng)性的加大使應(yīng)稅收入來源復(fù)雜交錯(cuò)，地方部門受征管水平的限制難以掌握納稅人全部信息，造成征收成本的增加和征管效率的低下，使稅款白白流失。

　?。?）企業(yè)所得稅的制度缺陷

　　第一，內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)不公平。當(dāng)前我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅不統(tǒng)一而造成的實(shí)際稅負(fù)差異問題已在理論界取得了共識(shí)，這種差異不僅不利于我國(guó)內(nèi)資企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)也與WTO所要求的公平原則大相徑庭，如不盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，勢(shì)必帶來嚴(yán)重后果。

　　第二，稅收優(yōu)惠政策沒有很好體現(xiàn)國(guó)家的政策導(dǎo)向。目前我國(guó)的企業(yè)所得稅制的稅收優(yōu)惠政策，總的來說是區(qū)域性優(yōu)惠導(dǎo)向有余，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠導(dǎo)向不足。我國(guó)對(duì)沿海開放城市和經(jīng)濟(jì)特區(qū)給予了一系列地區(qū)特殊的稅收優(yōu)惠政策，致使外資企業(yè)大量集中于這些地區(qū)，而廣大中西部地區(qū)則由于缺少這些政策而難以形成對(duì)外資的吸引，造成了地區(qū)間的發(fā)展差異，不利于全國(guó)各地的均衡發(fā)展。與地區(qū)性優(yōu)惠措施相比，產(chǎn)業(yè)性優(yōu)惠措施卻廖廖無幾，不利于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換。

　　第三，企業(yè)所得稅的征收仍未擺脫行政隸屬關(guān)系，不利于企業(yè)的發(fā)展。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅收入仍是按行政隸屬關(guān)系來劃分的；凡中央企業(yè)所交納的企業(yè)所得稅歸中央財(cái)政收入，而地方企業(yè)交納的所得稅為地方政府的財(cái)政收入，這種劃分非常不利于現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)施，企業(yè)合理的兼并重組所涉及的企業(yè)產(chǎn)權(quán)劃分由于會(huì)影響到中央與地方的經(jīng)濟(jì)利益就必然會(huì)受到來自各方的障礙，阻礙了資產(chǎn)的正常流動(dòng)，不利于企業(yè)的發(fā)展，同時(shí)也削弱了企業(yè)所得稅的宏觀調(diào)控能力的發(fā)揮。

　　3.稅收征管水平滯后

　　我國(guó)現(xiàn)階段的稅收征管水平還比較落后，納稅人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度不健全，難以形成對(duì)所得稅的有效征管，這也進(jìn)一步制約了我國(guó)當(dāng)前“雙主體”模式的真正建立。

　　綜上所述，可見由于生產(chǎn)力發(fā)展水平和所得稅制度設(shè)計(jì)上的弊端及其現(xiàn)有規(guī)模的制約，我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)模式只能是以流轉(zhuǎn)稅為主體的單主體模式，而不是真正意義上的“雙主體”模式。

　　二、“雙主體”模式是我們的發(fā)展方向

　　前文述及，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，生產(chǎn)力水平的提高，必然會(huì)帶來國(guó)民收入的較大增長(zhǎng)，以個(gè)人所得稅為主體的所得稅體系的完善（包括社會(huì)保障稅的開征）必然會(huì)與間接稅一起承擔(dān)起雙主體的職能。從世界稅制結(jié)構(gòu)改革的趨勢(shì)也可以得出結(jié)論：“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式是我們的發(fā)展方向。從國(guó)際比較中可以看出，當(dāng)人均國(guó)民生產(chǎn)總值達(dá)到2000美元的水平時(shí)，稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變會(huì)相對(duì)平穩(wěn)，是一個(gè)我們應(yīng)把握的經(jīng)驗(yàn)性時(shí)機(jī)。如美國(guó)在20世紀(jì)50年代，所得稅上升為主體稅種時(shí)就大致處于這個(gè)時(shí)期；日本和亞洲的“四小龍”在近30年里實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)的較高速增長(zhǎng)和稅制結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)換，其經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)也大致符合這一標(biāo)準(zhǔn)。因此，我們向“雙主體”轉(zhuǎn)換還需要經(jīng)過一段時(shí)間的不懈努力。

　　此外，進(jìn)一步完善所得稅制度也是必不可少的措施。

　　1.就個(gè)人所得稅而言，應(yīng)做到：

　?。?）盡快實(shí)現(xiàn)課稅模式由分類所得課稅模式向綜合所得課稅模式的轉(zhuǎn)換，將納稅人不同性質(zhì)的各項(xiàng)所得加總求和，扣除法定的寬免額和費(fèi)用后，按統(tǒng)一的累進(jìn)稅率課征。以實(shí)現(xiàn)稅制的公平和效率，確保征收的明確簡(jiǎn)便，降低征收成本。

　　（2）根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，調(diào)整免征額和費(fèi)用扣除項(xiàng)目。根據(jù)我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，個(gè)人所得稅的免征額宜定為1200元，而其他費(fèi)用扣除項(xiàng)目應(yīng)考慮納稅人撫養(yǎng)的子女多少、贍養(yǎng)的老人情況，及其和其子女受教育支出等因素，并適當(dāng)考慮納稅人配偶收入情況，以便更充分發(fā)揮個(gè)人所得稅的公平調(diào)節(jié)作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　（3）個(gè)人所得稅應(yīng)適時(shí)地劃歸中央稅。為了更好地加大中央政府對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控能力，更好地調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，緩解貧富差距，同時(shí)發(fā)揮個(gè)人所得稅的“自動(dòng)穩(wěn)定器”的作用，進(jìn)一步提高個(gè)人所得稅的征管效率，個(gè)人所得稅應(yīng)適時(shí)調(diào)整為中央稅，可采用先作為共享稅再完全過渡為中央稅的辦法。

　　2.就企業(yè)所得稅而言，現(xiàn)階段應(yīng)做到：

　?。?）盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，使兩稅稅負(fù)從名義上與實(shí)際上走向一致，真正做到國(guó)民待遇原則，實(shí)現(xiàn)兩種企業(yè)在公平的環(huán)境下展開競(jìng)爭(zhēng)。

　　（2）稅收優(yōu)惠應(yīng)更能體現(xiàn)國(guó)家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的意向。為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變保駕護(hù)航。同時(shí)也應(yīng)在稅收優(yōu)惠上更多地照顧中西部地區(qū)，帶動(dòng)整體經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展。

　?。?）解決好企業(yè)所得稅的稅收歸屬問題，改變按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分稅收收入的局面，使現(xiàn)代企業(yè)制度的實(shí)施落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)所得稅稅源涵養(yǎng)提供制度保證。

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