隨著計算機網(wǎng)絡(luò)、通信技術(shù)的日益發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易悄然興起，已成為現(xiàn)代社會貿(mào)易活動的重要貿(mào)易形式之一。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的興起對傳統(tǒng)的商業(yè)形態(tài)、流通體系和營銷方式產(chǎn)生了重要的影響，促進了三次產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新和變革。與此同時，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的興起，也對現(xiàn)有國際稅收制度提出了新的挑戰(zhàn)。

　　一、網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易對國際稅收傳統(tǒng)概念的挑戰(zhàn)

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易相對傳統(tǒng)貿(mào)易來說是一次貿(mào)易革命。它在很大程度上突破了地域的概念一網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易在網(wǎng)絡(luò)空間中沒有國界。正是這種超地域的新型貿(mào)易形式，對現(xiàn)有經(jīng)濟運行與管理模式產(chǎn)生了巨大的影響，并由此引發(fā)了很多稅收問題：一方面，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式代替?zhèn)鹘y(tǒng)貿(mào)易方式，納稅主體、納稅環(huán)節(jié)、納稅地點等問題遇到了挑戰(zhàn)；另一方面，傳統(tǒng)的國際稅收理論、稅收原則也受到不同程度的影響。

　?。ㄒ唬╇y以確定納稅主體的身份

　　綜觀各國現(xiàn)行稅制，判斷對一種交易行為是否征稅以及征多少稅，與納稅主體的身份密切相關(guān)。在國際互聯(lián)網(wǎng)中，有兩種方法可以幫助我們查清納稅主體的身份：“跟蹤供貨途徑法”和“追蹤貸款來源法”。但國際互聯(lián)網(wǎng)是一個自由、開放的網(wǎng)絡(luò)，企業(yè)只要交納一定的注冊費用之后，就可以獲得一個電腦地址，但由于缺乏足夠的監(jiān)督機構(gòu)，企業(yè)對電腦地址名稱的使用并不規(guī)范，所以單憑一個電腦地址符號并不足以確認供貨目的國。此外，電腦地址還存在不唯一和在不同時刻同名的情況，使得通過追蹤供貨途徑確認納稅主體身份很難做到。在追蹤貸款來源方面，雖然信用卡號碼中有國家標識，可以查清持卡人的國籍，但大型信用卡組織將來都實行SETP（Secure　Electronic Transaction Protocol）標準，對客戶的信用信息嚴格保密。從技術(shù)上講，無論是追蹤供貨過程還是付款過程，都難以查清納稅主體的身份，從而無法確認該筆交易是國內(nèi)貿(mào)易還是國際貿(mào)易，使得傳統(tǒng)的稅制在應(yīng)用過程中遇到極大的困難。

　?。ǘ┏ＴO(shè)機構(gòu)的概念受到?jīng)_擊

　　常設(shè)機構(gòu)的概念是1963年OECD范本草案中提出的。該范本規(guī)定，只有在某個國家設(shè)立了常設(shè)機構(gòu)，并且從該常設(shè)機構(gòu)取得所得，才能認為是從該國取得所得，由該國行使地域稅收管轄權(quán)征稅。隨著國際互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)，外國企業(yè)在很多情況下已不再需要在該國境內(nèi)設(shè)立常設(shè)機構(gòu)，許多國內(nèi)消費者或者廠商可以通過國際互聯(lián)網(wǎng)購買外國商品和勞務(wù)。在此情況下，該國便失去了作為收入來源國對該筆交易征稅的基礎(chǔ)。此外，在OECD范本中，常設(shè)機構(gòu)的確認通常需要雇員進行營業(yè)活動，而對于一國境內(nèi)的服務(wù)器來說，在不需要雇員到場的情況下，通過智能型服務(wù)器，允許消費者在滿足所有先決條件（例如付款條件）后，下載服務(wù)器中的數(shù)字化產(chǎn)品。雖然在某種程度上該服務(wù)器行使著代表企業(yè)簽訂并履行合同的權(quán)力，但由于沒有任何雇員進行營業(yè)活動，也就構(gòu)不成固定營業(yè)場所或者常設(shè)機構(gòu)。而且外國企業(yè)也可以輕易將該服務(wù)器移至該國之外，給常設(shè)機構(gòu)的判定制造更多的麻煩。

　?。ㄈ┱n稅對象的性質(zhì)變得模糊不清

　　在大多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形資產(chǎn)的使用都作出了比較嚴格的區(qū)分。但在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，許多交易對象都被轉(zhuǎn)換成數(shù)字化信息在國際互聯(lián)網(wǎng)上傳播，在沒有對數(shù)字化信息進行變換之前，稅務(wù)機關(guān)很難確定其內(nèi)容，而且即使稅務(wù)機關(guān)確定數(shù)字化信息的性質(zhì)，由于數(shù)字化信息加密技術(shù)的運用，稅務(wù)機關(guān)也很難了解其實質(zhì)性內(nèi)容。加上數(shù)字化信息本身易于傳送和復(fù)制等一系列特性，使得征稅機關(guān)對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易所得很難確定其是銷售所得、勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用所得，也就難以確定應(yīng)適用的稅種和稅率。

　?。ㄋ模﹪H稅收管轄權(quán)的沖突加劇

　　從全球范圍來看，各國所實行的稅收管轄權(quán)，有來源地管轄權(quán)和居民（公民）管轄權(quán)，或者兩者兼而有之。發(fā)達國家的公民有大量的對外投資和跨國經(jīng)營，能夠從國外取得大量的投資收益和經(jīng)營所得。因此發(fā)達國家都積極要求擴大居民（公民）稅收管轄權(quán)，而限制其他國家來源地稅收管轄權(quán)的實施范圍。發(fā)展中國家則從維護本國經(jīng)濟利益出發(fā)，要求擴大來源地稅收管轄權(quán)。但總的來說，大多數(shù)國家都堅持來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先的原則。

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的出現(xiàn)使得跨國納稅人的活動可以更加自由地超越國界，產(chǎn)生大量跨國所得。由此出現(xiàn)了稅收管轄權(quán)行使交叉重疊的問題，引起各國之間稅收收入的重新分配。各國政府為了維護本國的主權(quán)和經(jīng)濟利益，必然重視通過稅收手段（比如擴大或限制來源地管轄權(quán)）來維護本國的利益，使得各國對所得來源地的判定發(fā)生爭議，給行使來源地稅收管轄權(quán)帶來了相當(dāng)大的困難，加劇了國際稅收管轄權(quán)的沖突。比如，美國已明確表態(tài)要求加強居民（公民）稅收管轄權(quán)，限制別國擴大來源地稅收管轄權(quán)。而且外國企業(yè)利用國際互聯(lián)網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，由于買賣的是數(shù)字化產(chǎn)品，服務(wù)器的營，業(yè)行為很難被統(tǒng)計和分類，商品被誰買賣也很難確定。加之網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易突破了地域限制，提供服務(wù)可以在千里之外，所有這些，最終必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。

　　在來源地稅收管轄權(quán)受到?jīng)_擊的同時，居民（公民）稅收管轄權(quán)也受到嚴重的沖擊。目前世界各國判定法人居民身份一般以管理中心或者控制中心為準。在過去，召開董事會或者股東大會的場所是判定法人實際管理控制中心的重要標志。隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的出現(xiàn)，國際貿(mào)易一體化以及各種先進技術(shù)手段的應(yīng)用，使居民身份的判定標準面臨重大的挑戰(zhàn)。例如，在國際互聯(lián)網(wǎng)中，通過網(wǎng)絡(luò)的可視會議技術(shù)，即使各大股東、董事會成員分散在世界各地，仍可就地參加董事會議或者股東大會，而且一個企業(yè)的實際管理控制中心可以存在于多個國家，也可以不存在于任何國家。在這種情況下，稅務(wù)機關(guān)很難根據(jù)屬人主義原則對企業(yè)進行征稅，居民（公民）稅收管轄權(quán)也就形同虛設(shè)了。

　　二、針對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的稅收政策建議

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的出現(xiàn)，對以傳統(tǒng)貿(mào)易方式為基礎(chǔ)的國際稅收產(chǎn)生了重大的影響，這就需要對國際稅收中部分傳統(tǒng)概念重新作出界定。網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易方式的高流動性、隱匿性，也需要世界各國稅務(wù)當(dāng)局以及有關(guān)國際組織的合作與協(xié)調(diào)。

　　（一）重新界定國際稅收中的部分傳統(tǒng)概念

　　按照現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念，常設(shè)機構(gòu)可分為由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)和由營業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)。從常設(shè)機構(gòu)的發(fā)展來看，不論常設(shè)機構(gòu)的概念如何變化，物（由固定營業(yè)場所構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）和人（由營業(yè)代理人構(gòu)成的常設(shè)機構(gòu)）始終是常設(shè)機構(gòu)的核心要素。在國際互聯(lián)網(wǎng)上，不論網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易如何發(fā)展，物和人這兩個要素依然存在。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)這一新內(nèi)容的引入，必將推動常設(shè)機構(gòu)概念又一次的變化，客觀上要求對現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)的概念作出新的理解和定義。

　　1.網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。對于網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)，主要從網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能否完成企業(yè)的主要或者重要的營業(yè)活動，是否具有一定程度的固定性來考慮。在網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易中，盡管沒有企業(yè)雇員的存在，但由于網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的自動功能，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器可以自動完成企業(yè)在來源國從事的營業(yè)活動。因此，該網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器完全可以認定為居住國企業(yè)設(shè)在來源國的營業(yè)場所。通常情況下，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器具有一定的穩(wěn)定性，總是與一定的地理位置相聯(lián)系的，存在空間上的固定性和時間上的持久性。網(wǎng)絡(luò)提供商變動網(wǎng)址和移動服務(wù)器，主要是為了逃避納稅，并非是由網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易本身的性質(zhì)所決定的，不能以此為理由否定網(wǎng)址和服務(wù)器的固定性。從這個意義上來說，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器能夠構(gòu)成企業(yè)的固定營業(yè)場所。根據(jù)固定營業(yè)場所構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的理論，只要企業(yè)通過某一固定的營業(yè)場所處理營業(yè)活動，該固定營業(yè)場所就可以構(gòu)成企業(yè)的常設(shè)機構(gòu)。因此，網(wǎng)址和保持網(wǎng)址的服務(wù)器與提供商可以構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

　　2.網(wǎng)絡(luò)提供商可以構(gòu)成獨立地位的營業(yè)代理人，進而構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。通常情況下，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商在來源國建立服務(wù)器提供各種形式的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)。相對于銷售商而言，網(wǎng)絡(luò)提供商就是按照自己的營業(yè)常規(guī)進行營業(yè)活動，其地位是完全獨立的。有鑒于此，可把網(wǎng)絡(luò)提供商提供服務(wù)器，使銷售商能夠開展營業(yè)活動看作一種代理活動，這樣，該網(wǎng)絡(luò)提供商就應(yīng)當(dāng)屬于獨立地位的代理人，可以構(gòu)成銷售商的常設(shè)機構(gòu)。如果該網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商僅向某一銷售商提供網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，根據(jù)UN稅收協(xié)定范本第5條第7款規(guī)定，同樣可以構(gòu)成該銷售商的常設(shè)機構(gòu)。

　　另外，對網(wǎng)上商品的特殊性問題，可以通過對一些傳統(tǒng)概念進行重新修訂和解釋，使其明確化。如對于特許權(quán)使用的問題，在征稅時可以把握一個原則：如果消費者復(fù)制是為了內(nèi)部的使用，就將其劃分為商品的銷售；如果用于銷售，則將其劃分為特許權(quán)使用轉(zhuǎn)讓。

　　（二）進行國際稅收合作，完善國際稅收協(xié)定

　　產(chǎn)生網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅問題的根本原因，在于互聯(lián)網(wǎng)上經(jīng)濟活動的高流動性、各個國家之間信息不對稱的矛盾和網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易征稅所帶來的巨大利益。若不積極進行國際稅收合作，各國對網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的利益爭奪將進一步加劇。單個國家在制定稅收政策時，由于網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的高流動性、隱蔽性削弱了稅務(wù)機關(guān)獲取信息的能力，很難從根本上解決稅收管轄權(quán)的沖突，但是網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的各要素、環(huán)節(jié)至少落入一個國家的稅收管轄范圍內(nèi)，最終實際上是國際稅收合作與協(xié)調(diào)的問題。各國在制定網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易稅收政策時，應(yīng)樹立全球觀念，注重同其他國家和地區(qū)進行稅收合作與協(xié)調(diào)，并建立一種世界性的“稅務(wù)當(dāng)局”，對世界各國的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題進行規(guī)范和協(xié)調(diào)。

　?。ㄈ┍O(jiān)控支付體系，完善納稅要素

　　網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易雖然具有高度的隱蔽性、流動性和侵蝕性，但作為一種交易方式，同樣存在支付行為，因此，可以將支付體系作為網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易涉稅問題研究的重點。

　　從支付體系入手解決網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的涉稅問題，首先要求各國政府對所有銀行和電子支付體系進行監(jiān)控，掌握所有的貨幣流量和金融資產(chǎn)。其次要求信息產(chǎn)業(yè)部門嚴格自律，在政府規(guī)定的法律框架內(nèi)，信息產(chǎn)業(yè)部門以及相關(guān)部門相互間或者以國際性的方式達成協(xié)議，制定自律性的經(jīng)營規(guī)則、契約范本和指導(dǎo)原則等，對客戶的數(shù)據(jù)信息予以保護，防止客戶的信息泄露或者被濫用，嚴防計算機Hacker入侵，使其電子支付系統(tǒng)能夠滿足消費者的信息要求和稅務(wù)機關(guān)的稽查要求。

　　對采用信用卡支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由頒發(fā)信用卡的機構(gòu)（一般可規(guī)定為銀行）從所收取的傭金中扣繳流轉(zhuǎn)稅并直接轉(zhuǎn)付給稅務(wù)機關(guān)，支付貨款一方可以相應(yīng)取得扣繳稅款憑證。

　　對采用客戶賬戶支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行在接到中介人通知付款、繳稅時，直接劃款給銷貨方，同時扣繳稅款并支付給稅務(wù)機關(guān)。

　　對采用電子貨幣支付形式的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易，由客戶銀行向客戶發(fā)送一定數(shù)量的電子貨幣，客戶向售貨方訂貨時，以電子貨幣支付貨款。售貨方在向客戶發(fā)貨、傳遞發(fā)票的同時，向客戶銀行確認已經(jīng)簽付的電子貨幣?？蛻翥y行向售貨方支付貨款保證和扣繳稅款憑證，并將所扣繳的稅款劃轉(zhuǎn)至稅務(wù)機關(guān)，同時向售貨方銀行提供真實的貨幣支付。

　　從這幾種支付體系中，我們不難看出，通過加強對支付體系的監(jiān)控，掌握信用卡頒發(fā)機構(gòu)、中介人以及客戶銀行等所扣繳稅款的具體情況，稅務(wù)機關(guān)可以準確地掌握網(wǎng)絡(luò)交易雙方的身份、收入來源地等重要征稅要素，然后通過國際間的稅務(wù)合作和協(xié)調(diào)，徹底解決網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的涉稅問題。

　　無論如何，網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易時代的到來，所有國家遲早會主動融入或被動卷入其中，能否制定既順應(yīng)世界潮流又符合本國國情的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易戰(zhàn)略（包括稅收對策），對每個國家政府來說都是很大的考驗和挑戰(zhàn)。工業(yè)時代的國際稅收傳統(tǒng)法規(guī)已難以適應(yīng)信息社會的要求，建立一套公平、簡潔、有效的網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易國際稅收體制已勢在必行。這就需要各國和有關(guān)國際組織的共同努力，加強在稅收領(lǐng)域內(nèi)的廣泛合作，推動全球網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易健康、有序發(fā)展。