[摘　要]為了應(yīng)對加入WT0之后的種種挑戰(zhàn)，我國迫切需要構(gòu)建以稅收基本法為核心的完整稅法體系，進(jìn)一步完善實體稅法，強(qiáng)化程序稅法，努力提升稅法的協(xié)調(diào)性、可操作性，提高稅法級次。從某種意義上說，稅法體系的重新構(gòu)建是我國經(jīng)濟(jì)法律制度能否適應(yīng)加入WT0后的經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的一個決定性因素。

　　[關(guān)鍵詞]稅法體系；稅收基本法；稅收程序法

　　一、完善我國稅法體系的必要性

　　20年來，我國稅法建設(shè)的成就是有目共睹的。但是，毋庸諱言，我們的稅法體系仍然不夠完善。其根本原因之一是歷次的稅收改革，都是從經(jīng)濟(jì)的角度考慮如何更好地實現(xiàn)財政目標(biāo)，更好地調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟(jì)，而沒有從法律的角度探討如何更好地構(gòu)建一個完整、系統(tǒng)、公正、有效的稅法體系。現(xiàn)行稅法體系的弊端越來越明顯，難以適應(yīng)加入WT0之后的經(jīng)濟(jì)全球化浪潮。

　　第一，各單行稅法松散排列，相互之間協(xié)調(diào)性差的情況沒有根本性改變，稅法體系不夠完整，特別是缺少一部能夠?qū)Ω鲉涡卸惙ㄆ鸾y(tǒng)領(lǐng)、約束作用的基本稅法。

　　第二，中央與地方的稅收立法權(quán)及稅收管理權(quán)劃分沒有從法律上得到明確，新稅制在增加中央稅收收入的同時，沒有建立相應(yīng)的地方稅法體系，這成為中央與地方一系列稅收利益磨擦的重要原因。

　　第三，實體稅法仍以行政立法為主，稅法級次低、效力差，不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對稅收高度法制化和稅法與國際慣例接軌的要求。

　　第四，內(nèi)外資企業(yè)所得稅仍然分設(shè)，稅法的最終統(tǒng)一尚未完成，國民待遇原則沒有得到充分體現(xiàn)。

　　第五，程序稅法的建設(shè)明顯滯后。這一方面表現(xiàn)在稅收征管改革取得階段性成果后，沒有在相應(yīng)法律中得到應(yīng)有的反映，稅收征收管理的法律程序仍沒有理順，空缺的內(nèi)容還比較多，《稅收征管法》亟待修訂；另一方面表現(xiàn)在《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》等法律出臺后，征納雙方在有關(guān)稅收問題上如何適用這些法律，還缺乏具體、有效的程序性規(guī)定。

　　第六，稅收立法受行政管理機(jī)關(guān)影響過大，稅法規(guī)范性差，立法技術(shù)有待進(jìn)一步提高，稅法的可操作性有待增強(qiáng)，稅法與有關(guān)法律的銜接需要更為緊密和協(xié)調(diào)。

　　第七，隨著稅收日益深入人們的社會經(jīng)濟(jì)生活，特別是增值稅使用專用發(fā)票以后，偷稅與反偷稅的斗爭越來越尖銳；另一方面，通過司法手段保障納稅人基本權(quán)利的呼聲也越來越高，而現(xiàn)行稅法體系尚未建立與此相適應(yīng)的稅收司法保衛(wèi)體系。

　　這些問題不解決，加人WT0后，我國稅法與其他國家稅法及相關(guān)國際法的不協(xié)調(diào)會更加嚴(yán)重，我國稅法中存在的各種問題將會被放大，稅法適用上的矛盾會更加突出。不夸張地講，如果不從法律的角度重新構(gòu)建稅法體系，現(xiàn)行稅法必將成為進(jìn)一步改革開放的重要掣肘因素。我們大膽斷言，如果說1984年開始的稅收改革是以稅種建設(shè)為目標(biāo)進(jìn)行的，1994年進(jìn)行的稅收改革是以稅收利益調(diào)整為內(nèi)在動力，以稅收征收管理改革為重心，那么，下一次大規(guī)模稅收改革的核心一定是稅法體系的完善。只有建立完善、規(guī)范、現(xiàn)代的稅法體系，才能適應(yīng)我國融入經(jīng)濟(jì)國際化浪潮的發(fā)展方向，克服我國現(xiàn)行稅法存在的種種弊端；才能實現(xiàn)稅收管理的現(xiàn)代化和法治化，逐步達(dá)到依法治稅的目標(biāo)；才能借助法的功能，更好地發(fā)揮稅收應(yīng)有的作用。

　　二、設(shè)計我國未來稅收法律體系應(yīng)注意的幾個問題

　　完善我國稅法體系，需要把握其總體走向，對此，我們認(rèn)為應(yīng)注意這樣幾個問題。

　　1.搞好立法規(guī)則?；仡櫸覈?0年來的稅收改革，基本上是采用漸進(jìn)方式進(jìn)行的，哪一部分內(nèi)容最需要，改革就從哪里開始，沒有總的立法規(guī)劃。經(jīng)過20年的辛勤探索，應(yīng)當(dāng)說，目前我國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)已經(jīng)相當(dāng)明確，稅收改革已有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，完善我國稅收立法，應(yīng)當(dāng)采用常規(guī)的辦法，即先從總體上搞好稅收立法規(guī)劃，然后再接照立法規(guī)劃有步驟地操作各項稅收立法。這樣才能把握完善稅法體系的基本方向，減少立法中的漏洞，提高稅法的協(xié)調(diào)性和有效性。

　　2.提高協(xié)調(diào)性。協(xié)調(diào)性是一個系統(tǒng)有效率的基本要求。稅法是經(jīng)濟(jì)與法的結(jié)合，牽涉到國家與納稅人及各級政府之間的利益分配關(guān)系，因此，對協(xié)調(diào)性的要求應(yīng)當(dāng)是非常高的。這種協(xié)調(diào)性應(yīng)當(dāng)分為很多層次：既包括稅法經(jīng)濟(jì)內(nèi)容與法律形式的協(xié)調(diào)，也包括稅法與國家掌握的其他宏觀調(diào)控手段之間的協(xié)調(diào)；既包括稅法內(nèi)部各單行稅法之間的協(xié)調(diào)，也包括稅法與其他國內(nèi)法律乃至有關(guān)國際法的協(xié)調(diào)。從稅法建設(shè)的角度考慮，更應(yīng)注意的是要將稅法的完善放在整個法律體系中去研究，其好處一是可以拓展研究視野，借用法學(xué)研究的科學(xué)方法，吸收法學(xué)研究的成果，提高稅收立法水平；二是有利于明確稅法在整個法律體系中的地位，增強(qiáng)稅法與整個法律體系的有機(jī)聯(lián)系；三是有利于提高稅法與有關(guān)法律的協(xié)調(diào)性，合理借助其他法律的某些規(guī)范，簡化稅法。所以，將稅法置于整個法律體系中去研究，應(yīng)成為稅收立法過程中的一個基本思想方法。

　　3.提高法律性。所謂“法律性”或許是個不夠規(guī)范的概念，在這里要強(qiáng)調(diào)的是稅法的法律功能與地位。其含義應(yīng)當(dāng)包括兩層意思：一是強(qiáng)調(diào)稅法是被賦予法律形式的國家經(jīng)濟(jì)分配手段，而不是一個單純的國家經(jīng)濟(jì)政策或行政管理制度，稅法既然是國家法律體系的組成部分，就必須以法律的語言、規(guī)范、體例來立法，稅法必須遵循法的基本原則和規(guī)則，不能使稅法成為獨立于國家法律體系之外的特殊法律；二是要表明稅法應(yīng)有一定的層次，稅法的主要部分須采用法律而不是行政法規(guī)或者行政規(guī)章的形式。

　　4.提高可操作性。規(guī)定過于原則、可操作性差是我國法的一大弊端。與其他法比，稅法的可操作性更差，其直接原因是立法者（在很大程度上是稅務(wù)機(jī)關(guān)自己）借口稅法需要以高度的原則性去適應(yīng)復(fù)雜多變的社會經(jīng)濟(jì)生活而降低其可操作性，背后的原因則是為了隨意解釋稅法以方便稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法。稅法可操作性差，法的指引作用、評價作用、教育作用難以有效發(fā)揮，稅收法律主義、稅收公平主義的貫徹執(zhí)行必然大打折扣，稅法的威信下降，其穩(wěn)定性也會受到破壞。所以，就目前我國稅法建設(shè)的實際情況而言，可以將提高稅法可操作性的程度，視為衡量稅法建設(shè)成就的一個尺度，提高稅法的可操作性，應(yīng)當(dāng)成為完善我國稅法體系的一個方向性目標(biāo)。

　　5.增強(qiáng)程序性。一套法律體系的程序性規(guī)則是否健全，通常被視為其現(xiàn)代化程度如何的一項重要標(biāo)志，因為沒有健全的法定程序，法律的公正與效率就無從保證。毋庸諱言，我國稅法從立法到行政執(zhí)法都嚴(yán)重忽視了程序性規(guī)則的重要性，這是我國現(xiàn)行稅法的一大弱點。對此，未來的稅收基本法和稅收征管法承擔(dān)著較大的責(zé)任。我們可以套用前面的話說，提高稅法的程序性，應(yīng)當(dāng)成為完善我國稅法體系的另一個方向性目標(biāo)。

　　6.具有預(yù)見性。具有預(yù)見性是對任何法律都要提出的一項基本要求，這是保證法律相對穩(wěn)定的需要。盡管我國經(jīng)濟(jì)體制改革已經(jīng)走入一個相對穩(wěn)定的階段，但是隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和稅收越來越深入社會經(jīng)濟(jì)生活，稅收立法仍然面對許多不確定的因素。如我們已經(jīng)注意到的國企改革、加人WT0以及知識經(jīng)濟(jì)時代到來給稅收帶來的種種困難等等。這些問題研究得越深入，完善我國稅法體系的努力也就越充分，稅收立法的層次和水平也就越高，稅法體系也就越穩(wěn)定、越有效。

　　我們認(rèn)為，我國稅法是一個完整體系，而不能成為一個單一的稅法，因為單一的稅法是無法滿足我們對稅收作為國家調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的宏觀手段而提出的多項要求的；另一方面，在可以預(yù)見的一段時間內(nèi)，也不可能實現(xiàn)稅法的法典化。所以，我國稅法必定是由多個單行稅法構(gòu)成的體系，這一點應(yīng)當(dāng)是沒有疑問的。那么，這個稅法體系的結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)是什么樣子呢？我們認(rèn)為，這樣幾點是需要明確的：

　　第一，未來的稅法體系不是各個單行稅法的簡單集合，它應(yīng)當(dāng)是有核心的，這個核心就是稅收基本法，從我國法律建設(shè)的實際來看，必須有這樣一部起統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)作用的基本稅法，稅法體系的骨架才能形成。

　　第二，這個稅法體系是分層次的、相對的。它包含兩個部分，一是稅收基本法、稅收實體法（各個單行稅種）、稅收征管法（具有程序法性質(zhì)）等，這是稅法體系的基本內(nèi)容；二是稅法與不同法律體系的交集（包括稅收爭訟法、稅收處罰法的大部分內(nèi)容），雖然按內(nèi)容劃分，它們屬于稅法體系，但是按法律部門來歸類，則屬于其他法律體系。這一點是我們討論有關(guān)問題和在立法上都要注意的。

　　第三，從構(gòu)成稅法體系的各個部分來看，我國稅收基本法的規(guī)模應(yīng)當(dāng)適中，主要功能是規(guī)范最基本的稅法原則和有關(guān)稅收法律關(guān)系主體的權(quán)利與義務(wù)，設(shè)立稅收基本法是完善我國稅法體系的第一個重點；經(jīng)過多年的努力，稅收實體法框架已經(jīng)形成，目前除了需要對一些稅種的內(nèi)容進(jìn)行必要的調(diào)整外，主要是適時增加一些新的稅種；稅收程序法是完善我國稅法體系的另一個重點，關(guān)鍵問題是建立稅款征收管理和相關(guān)的稅收行政執(zhí)法法定程序；稅收爭訟法、稅收處罰法的基本結(jié)構(gòu)也已形成，無須另外構(gòu)建，需要解決的問題主要是與有關(guān)法律的協(xié)調(diào)。

　　三、設(shè)立稅收基本法

　　稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進(jìn)行規(guī)定，以統(tǒng)領(lǐng)、約束、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)各單行稅收法律、法規(guī)，在稅法體系中具有最高法律地位和法律效力的法律規(guī)范。在我國是否有必要設(shè)立稅收基本法？盡管這幾年的理論研究對設(shè)立該法是予以肯定的，但仍有許多人持懷疑態(tài)度。筆者認(rèn)為，由于我國憲法容量較小，不可能為了增加有關(guān)稅收的條款而修訂憲法，現(xiàn)有的《稅收征管法》在稅法體系中又不是具有統(tǒng)領(lǐng)地位，大量的、比較原則性的稅收共同性問題無法在稅法中有所體現(xiàn)，稅收基本法恰好可以補上這個空缺，使稅法體系更為完整，涉及的內(nèi)容更為全面。不僅如此，由于稅收基本法具有稅法“母法”的特殊地位，還可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結(jié)構(gòu)更為合理，對稅收行政執(zhí)法和司法的指導(dǎo)更具權(quán)威性，從而在整體上提升稅法體系的效力。所以，從長遠(yuǎn)看，應(yīng)將設(shè)立稅收基本法作為完善我國稅法體系的核心工作來抓，那種回避設(shè)立稅收基本法，只為解決稅收工作中的棘手問題而修訂某些現(xiàn)行稅法的思路是短視的，因為修修補補不能改變現(xiàn)行稅法體系的不合理結(jié)構(gòu)，使我們的稅法適應(yīng)新形勢的要求。況且，面對我國加入WT0之后洶涌而來的經(jīng)濟(jì)全球化浪潮，留給我們完善稅法體系的時間已經(jīng)不是很多了。

　　設(shè)計我國稅收基本法的體例結(jié)構(gòu)，要從我國實際情況出發(fā)綜合考慮，就立法規(guī)模和總體結(jié)構(gòu)而言，未來我國稅收基本法的基本輪廓應(yīng)是規(guī)模中等，涉及面較寬，采用章、節(jié)、條、款、目結(jié)構(gòu)，大約在100條左右，總字?jǐn)?shù)在1～3萬之間，設(shè)立總則、分則和附則；比較講求法律內(nèi)容排列、組合的邏輯性、完整性和嚴(yán)密性，注意將原則性與操作性統(tǒng)一起來，在保證法律含義不變的前提下，力求語言通俗易懂，能為一般納稅人所理解。

　　稅收基本法為稅法之母法，從總體上說，其調(diào)整范圍應(yīng)包括除關(guān)稅以外的所有稅種，以征納雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系為核心鏈組織有關(guān)內(nèi)容。具體內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括有關(guān)用語定義、基本原則與適用原則、稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的各項權(quán)利義務(wù)、稅收立法權(quán)與稅收管理權(quán)的劃分、稅收行政執(zhí)法程序等等。對稅收基本法的內(nèi)容設(shè)置問題還應(yīng)作更深入的探討，同時還應(yīng)注意該法與有關(guān)法的分工與協(xié)調(diào)。

　　四、完善稅收實體法

　　我國稅收實體法的完善關(guān)鍵在于其經(jīng)濟(jì)功能的充分有效發(fā)揮，應(yīng)當(dāng)說這不是完善我國稅法體系的重點。但是為保持我們所設(shè)計的稅法體系的完整性，在此我們還是花費一定篇幅討論我國稅收實體法的未來走向。

　　在新的形勢下，我國稅收實體法完善的目標(biāo)主要應(yīng)包括：進(jìn)一步確立稅收收入增長與宏觀經(jīng)濟(jì)變化相適應(yīng)的內(nèi)在機(jī)制，增強(qiáng)稅收減緩經(jīng)濟(jì)周期性波動的能力，更好地體現(xiàn)稅收公平，適應(yīng)加入WT0和經(jīng)濟(jì)全球化對稅法國際化、規(guī)范化的要求，突出稅收鼓勵企業(yè)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的政策導(dǎo)向，提升實體稅法的效力。

　　就具體稅種而言，主要的改革包括增值稅逐步由生產(chǎn)型改為消費型，征稅范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)與交通運輸業(yè)，適度擴(kuò)大消費稅的征稅范圍；實現(xiàn)企業(yè)所得稅的“兩法合一”，改革個人所得稅的扣除辦法，適度降低其邊際稅率。此外還要適時開征燃油稅、社會保障稅、遺產(chǎn)與贈與稅、環(huán)境保護(hù)稅等新稅種。

　　不管是哪一稅種的設(shè)立或調(diào)整，都應(yīng)注意其法律效力的提升，一般來說，增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、資源稅、社會保障稅、農(nóng)業(yè)稅等應(yīng)由全國人大常委會正式立法，成為稅收法律。其他需由國家統(tǒng)一立法的稅種，仍可采用委托立法的形式，經(jīng)全國人大授權(quán)，由國務(wù)院以制定稅收條例的形式，使這些稅種成為稅收行政法規(guī)。其他稅種應(yīng)由地方人大或政府在不違背稅收法律和行政法規(guī)的前提下依法自行制定地方性稅收法規(guī)或規(guī)章。

　　五、完善稅收程序法

　　《稅收征管法》作為我國稅法中唯一一部具有程序法性質(zhì)的稅收法律，對推進(jìn)稅收征管工作的法制化起到了重要作用。但是其自身存在的不能適應(yīng)新稅制，特別是不能適應(yīng)增值稅法專用發(fā)票使用給稅收工作帶來的變化，程序稅法的性質(zhì)不夠突出，可操作性差，覆蓋面窄，作用有限，與有關(guān)法律不夠協(xié)調(diào)，對納稅人的權(quán)益保障不夠充分，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)力不能得到完全落實等問題越來越明顯，需要對該法予以修訂。

　　第一，明確納稅擔(dān)保的形式、擔(dān)保人、擔(dān)保的標(biāo)的物；規(guī)定在稅務(wù)行政強(qiáng)制執(zhí)行中禁止扣押的納稅人財產(chǎn)；進(jìn)一步明確納稅擔(dān)保、稅收保全、行政強(qiáng)制執(zhí)行的程序規(guī)則。

　　第二，為保證稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收檢查權(quán)的有效行使，賦予其開啟納稅人保管有關(guān)納稅資料的卷柜或計算機(jī)的權(quán)利。

　　第三，調(diào)整稅務(wù)登記的范圍、程序，以更好地把握稅源，減少納稅人的偷漏稅。

　　第四，調(diào)低滯納金的比例，因其本質(zhì)是納稅人占用稅款應(yīng)支付的利息，所以滯納金的比例應(yīng)比照銀行同期貸款利率確定。

　　第五，確定稅收債權(quán)償還程序。法律另有規(guī)定的除外，稅收優(yōu)先于行政收費征收，也優(yōu)先于納稅人的其他債權(quán)征收（納稅人欠其雇員的工資除外）。

　　第六，將發(fā)票管理的基本規(guī)定由規(guī)章上升到法律層次，在《稅收征管法》中作出相應(yīng)的規(guī)定。

　　第七，明確納稅人的連帶納稅義務(wù)。即規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求共同承擔(dān)同一項納稅義務(wù)的納稅人中的任何一人繳納全部稅款，該納稅人不得借故拒絕。稅款繳納后，該納稅人可以行使請求權(quán)，要求其他相關(guān)納稅人承擔(dān)各自的責(zé)任，這時，稅收上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)化成民事上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

　　第八，為保證公平，與對欠稅納稅人征收滯納金相對應(yīng)，規(guī)定因稅務(wù)機(jī)關(guān)的原因占用納稅人資金時，應(yīng)按銀行同期存款利率向納稅人支付利息。

　　第九，進(jìn)一步落實稅收法律責(zé)任。凡稅法為征納雙方設(shè)定的義務(wù)都要確定相對應(yīng)的行政法律責(zé)任，包括現(xiàn)行稅法中行政法律責(zé)任不完備的地方和有關(guān)稅法修訂后為征納雙方新增設(shè)義務(wù)的地方。

　　第十，進(jìn)一步協(xié)調(diào)有關(guān)法律的規(guī)定。包括將稅收違法行為的行政處罰倍數(shù)標(biāo)準(zhǔn)由5倍以下調(diào)整為1倍以上5倍以下；適當(dāng)減小稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)在行政處罰中的自由裁量權(quán)；增加行政處罰形式等等。

　　六、改進(jìn)刑法典中的涉稅規(guī)定

　　1997年修訂后的刑法將有關(guān)涉稅犯罪歸結(jié)為“危害稅收征管罪”，在刑法第3章第6節(jié)第201條至212條中作了規(guī)定，把對涉稅犯罪的法律規(guī)范推進(jìn)了一大步。不過還是存在著按數(shù)額與比例雙重標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)偷稅罪難以依法執(zhí)行，對抗稅罪、逃避追繳欠稅罪的規(guī)定不夠全面，有關(guān)司法解釋亟待充實、完善，有關(guān)刑罰規(guī)定重刑主義傾向嚴(yán)重等問題。為此，對刑法典也應(yīng)作出相應(yīng)修訂。

　　第一，從總體上把握，應(yīng)少用自由刑，取消死刑，普及財產(chǎn)刑，增設(shè)資格刑。

　　第二，改變對司法解釋過度依賴的傾向。將刑法中有關(guān)危害稅收征管罪條款含義不夠確切的內(nèi)容予以明確。

　　第三，重新界定抗稅罪。即抗稅是指抗拒繳納稅款的行為，抗稅罪應(yīng)分為暴力抗稅罪和非暴力抗稅罪。

　　第四，調(diào)整偷稅罪的刑罰標(biāo)準(zhǔn)。為避免前述偷稅罪刑罰采用雙重標(biāo)準(zhǔn)帶來的尷尬，宜取消按偷稅比例劃定刑罰標(biāo)準(zhǔn)的做法，改為單純按偷稅數(shù)額確定刑罰標(biāo)準(zhǔn)。