摘  要：由于現行農村稅費體制性質的扭曲及其設計的不合理，農業(yè)稅制的缺陷和農村收費制度的種種弊端已經不斷地暴露出來，并且明顯缺乏社會公正性。雖然農村稅費改革在全國大部分地區(qū)推進的過程中取得了明顯的效果，但是持續(xù)、深入地推進改革，建立一個規(guī)范化的現代地方財政體制和農村稅收制度還將面臨嚴峻的挑戰(zhàn)和困難。我們最終將要建立一個什么樣的地方財政制度和稅收方案的目標模式還不甚清楚，當前多數地方政府的財政困難造成大量潛在的農村公共服務需求難以得到基本的滿足，重構地方公共財政制度和政府治理模式正是當務之急。

　　關鍵詞：農村稅費制度；稅費改革；公共財政；制度缺陷

　　一、引言

　　新世紀之初，開始于安徽的中國農村稅費改革正在全國將近2／3的?。ㄖ陛犑?、自治區(qū)）全面試點推行。這場農村改革被廣泛認同為繼上個世紀50年代的土地改革、70年代末的家庭承包責任制之后的第三次重大制度變革。雖然對其歷史意義的爭議不大，但是從目前大量的有關稅費改革的文章和評論來看，人們對這次農村稅費改革的性質，改革的實驗方案和政策建議的爭論頗多。種種似是而非的觀點和政策設計表明現有的文獻對我國長期以來實行的農村稅費制度本身的性質和問題之根源認識并不清楚。我們認為有關農村稅費制度及其改革的研究與討論至少應該在四個層面上進行：一是農村稅費的性質問題，即農業(yè)稅費制度設立或存在的依據是什么，為什么要征收的問題；二是農村稅費的征收程序、方式規(guī)范化與財政制度民主化問題，即如何征收，由誰決定和實施征收，征收形式，征稅還是收費問題；三是農村稅費負擔的輕重問題，即征收多少，或征收的數量和農民負擔程度問題；四是關于農村稅費制度改革方案的政策設計與實施評價的問題。本文將重點分析我國長期實行的農村稅費制度存在的種種弊端，并據此考察目前正在推行的農村稅費改革已經取得的成果及其進一步深化改革所面臨的挑戰(zhàn)。

　　二、現行農業(yè)稅制的缺陷

　　1.農業(yè)稅制的計稅依據及稅率不合理

　　我國農業(yè)稅制重要的主要稅種是農業(yè)稅和農林特產稅，其征收的依據基本上是1959年6月頒布的《農業(yè)稅條例》。農業(yè)特產稅作為農業(yè)稅的一部分，其實并不是一個獨立的稅種，其存在的缺陷，一方面，農業(yè)稅和農業(yè)特產稅在實際操作中常常兩者重復征收；另一方面，農業(yè)特產稅征收環(huán)節(jié)設計不合理，造成了對應稅產品在種植和收購的兩道環(huán)節(jié)的重復征稅。

　　根據《農業(yè)稅條例》規(guī)定，對糧食等主要農產品征收農業(yè)稅根據常年產量確定，常年產量是根據土地的自然條件和當地一般經營情況而評定的正常年景下農作物的收獲量，在實際征收農業(yè)稅時，計稅的常年產量基本上固定不變的，一般低于實際的農業(yè)產量，同時，許多地方，新開墾的耕地在減免期并沒有及時納入計稅土地面積，造成有地無稅，而各種開工的合用耕地使計稅土地面積，大量減少的而又未及時核減，造成有稅無地。因此，計稅常年產量與計稅土地面積嚴重不符，這地造成了農業(yè)稅的名義稅率與實際稅率的不相一致性，如《農業(yè)稅條例》規(guī)定的名義稅率為15.5%，而目前全國平均稅率僅為3%.

　　2.農業(yè)稅的課稅對象設定的正當性及其稅負過重問題

　　如果根據上述農業(yè)實際稅率低于《農業(yè)稅條例》規(guī)定的名義稅率來看，正如理論界和決策層經常聲稱的那樣，農業(yè)增產卻不增稅，意味著我國農業(yè)實行的是輕稅政策，但是如果要和國際其他國家橫向相比以及從農業(yè)稅的課稅對象設定的正當性考慮，那么我國的農業(yè)稅負擔就并不是一項輕稅的政策了。

　　首先，在國外，政府一般并不單獨征收農業(yè)稅，而是對農產品和工業(yè)品一樣征收增值稅，但是，在實際操作中，歐盟和美國等無一例外都對農產品采取各種各樣的優(yōu)惠政策（如免稅、特別稅率等），使農民的實際稅負幾乎接近于零。而我國目前實際執(zhí)行的全國平均農業(yè)稅率為8.8%，實際稅收負擔率（即農業(yè)稅及其附加合計占實際農業(yè)產量的比例）為2.3%左右。這僅僅是農業(yè)稅部分，據測算，稅外收費負擔（三提留五統(tǒng)籌、義務工和積累工等）通常是農民農業(yè)稅負擔的3.2倍。這樣，農業(yè)稅和稅外收費負擔兩項合計的實際負擔一般達到10%以上。

　　其次，就國內城鄉(xiāng)比較而言，城鎮(zhèn)居民從事工商業(yè)交納流轉稅和所得稅，要考慮增值稅和營業(yè)稅的起征點規(guī)定和間接稅的可轉嫁性質。如城鎮(zhèn)居民年收入在9600元（即月收入為800元）以下不納稅，城鎮(zhèn)居民工薪階層年收入在15600元以下，個體工商戶年收入在14600元以下，其稅收負擔率不超過2%.城鎮(zhèn)居民無收入或低收入不納稅，而農業(yè)不管收入多少，不管男女老少一律納稅，城鄉(xiāng)居民稅收負擔相差4倍以上。實際上農民負擔8.4%，是以農業(yè)總收入作為計稅依據，總收入中包含成本、費用，若扣除成本以純收入作為計稅依據，則農民負擔率更高。此外，多數工商企業(yè)所承擔的營業(yè)稅和間接稅是可以部分轉嫁給消費者的，而農民進行農業(yè)生產而購置各類生產要素（如農藥、種子、藥肥、農用汽油、柴油和農業(yè)用電等）投入品實質上成了稅賦的計征對象，這些投入品所含的增值稅已經成為農產品的組成部分。由于農產品市場競爭激烈以及價格較低的特性，農產品所含的投入品稅金不僅無法轉讓出去，而且農民自身還成為工商企業(yè)轉嫁稅收的對象。而且，農民所承擔的農業(yè)稅費負擔具有直接稅的特性，根本就無法轉嫁了。

　　3.農業(yè)稅制的負面影響

　　首先，農業(yè)稅難以反映土地的級差地租以及農民收入的高低，不同肥瘦、灌溉等條件的土地產生的農民收入也不同，但是統(tǒng)一的征稅標準造成事實上的不公平。如承包劣質土地規(guī)模大的農戶要明顯比承包規(guī)模小的優(yōu)質土地農戶承擔更多稅費負擔。根據陶然等人的研究，20世紀90年代以后，農戶的稅費負擔表現出明顯的累退性，即收入越高的農戶，其經營收入中來自農業(yè)的收入比例較低，稅費負擔也更輕，而那些收入較低農戶的收入結構主要以農業(yè)收入為主，從而更容易受稅負的影響。

　　其次，農業(yè)特產稅的征收不利于種植結構的調整和鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政的穩(wěn)定。可是一旦某種農產品的特產稅開始征收，就會造成地方財政收入對該種特產稅收入的依賴性。農業(yè)特產稅征收是按照“種什么，繳什么稅”的計劃經濟思路設計的，如安徽歙縣財政局反映，面對茶葉供過于求，有些農民想毀掉茶園改種其他作物，但對茶園征收農業(yè)特產稅，而對耕地征農業(yè)稅，且后者的負擔輕于前者，由于農業(yè)特產稅已納入鄉(xiāng)財政基數，這樣改變種植結構，就勢必影響鄉(xiāng)鎮(zhèn)利益而受到阻礙“。此外，隨著農村市場化進程的深入推進，各種經濟作物以及糧食作物之間的收益率呈現均等化趨勢，農業(yè)稅仍然主要集中于種植業(yè)，而養(yǎng)殖業(yè)基本上不被征稅，這不利于政府鼓勵保護糧食等種植業(yè)發(fā)展的政策。同時，農業(yè)結構的頻繁調整會引起農業(yè)稅和農業(yè)特產稅在征管上的反復調整，不利于鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政的穩(wěn)定。

　　三、農村收費制度的性質及其存在的問題

　　20世紀80年代初，隨著人民公社的撤銷和鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的建立，財政預算內資金不能滿足鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的正常運作需要。為了解決鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政的資金缺口，國家授予鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的收費權，根據《鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財政管理實行辦法》和《農民承擔費用和勞務管理條例》的規(guī)定，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府可以征收用于本鄉(xiāng)范圍內的教育、計劃生育、優(yōu)撫、民兵訓練、道路建設等公共事業(yè)的鄉(xiāng)統(tǒng)籌費，農村教育集資費。這實際上是將應由財政預算內資金舉辦公共事業(yè)推給鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府稅外收費自籌資金安排支出。而且，由于上級政府劃撥的資金不足，按照《鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財政管理實行辦法》規(guī)定應由預算內資金負擔的鄉(xiāng)鎮(zhèn)各種行政事業(yè)人員工資，也有相當一部分由自籌資金解決“。但是，農村收費制度由于其性質的扭曲以及財政民主制度的缺失而存在很多問題。

　　1.農村稅費體制性質的扭曲

　　一般說來，收費的立項權是中央政府和地方政府，收費標準也由其自定。而稅收本身具有固定性，稅收立法權集中在最大權力機關。費與稅的重要區(qū)別在于：費的繳納者從公共部門所提供的商品和服務中直接受益，費用的承擔主體與受益主體是一致的，其繳納的費用數量與受益程度之間存在一一對應的關系。但是，目前農村一些收費項目沒有明顯的利益報償性，費用承擔主體與受益主體、承擔數量與受益程度不一致，不符合收費的一般原則，相反卻符合稅收的征收原則。如村提留中的公益金部分，用于五保戶供養(yǎng)、特別困難戶補助、合作醫(yī)療保健以及其他集體福利事業(yè)，這些屬于社會公共福利事業(yè)。鄉(xiāng)統(tǒng)籌費用于安排鄉(xiāng)村兩級辦學、計劃生育、優(yōu)撫、民兵訓練、修建鄉(xiāng)村道路等民辦公益事業(yè)。其中，鄉(xiāng)村兩級辦學是國家九年義務教育的重要組成部分，辦教育是全社會的責任。它不僅有助于本地的農村經濟與社會發(fā)展，還是整個國家興旺發(fā)達，提高國民素質的全社會性的基礎工作。計劃生育是國家的基本國策，不是哪個鄉(xiāng)村的局部性工作。民兵訓練是國防事業(yè)的組成部分，優(yōu)撫屬于由國家興辦的事關社會安全保障的事業(yè)，它們都是為全國人民的共同利益服務的，是全社會的共同需要，屬于典型的國家財政職能范圍。因此，村提留中的公益金和鄉(xiāng)統(tǒng)籌屬于國家財政性資金，不屬于集體財務性資金，應納入國家財政預算管理，以稅收的形式征收。

　　2.農村收費項目、收費標準、收費依據以及收費主體機關的確立與規(guī)定存在問題

　?。?）收費項目繁多，不合理達90余項。山東省1984年對99個鄉(xiāng)調查列出農民各種集資收費負擔11類共計96項農民主要的費用負擔，如各種集資項目（22項）、教育經費（20項）、村干部非生產人員補貼（13項）、管理支出（6項）、計劃生育支出（4項）、民兵訓練支出（3項）、優(yōu)撫支出（8項）、公益事業(yè)支出（5項）、交通建設支出（3項）、文明村建設用工（4項）以及其他22項等。

　?。?）中央和省兩級對收費項目和數額方面的規(guī)定不透明。農民根本就不知道哪些是應該的，哪些是不應該的，數額到底是多少。如鄉(xiāng)鎮(zhèn)打擊刑事犯罪經費補助、鄉(xiāng)鎮(zhèn)建科網、建計劃生育宣傳站、縣城環(huán)境改造等各類集資，村辦公房修善、差旅費等各類管理費，計劃生育小分隊等各類補貼收費，都是中央和省兩級政府無法規(guī)定清楚的。

　　（3）地方政府自行規(guī)定的搭車收費項目。如在征收民辦教師工資、學校辦公費等各類教育經費時，有些地方政府會順帶收取諸如建設文明村的開街修路費、農村醫(yī)療費、建設敬老院費、修路義務工補貼費等等。

　?。?）重復收費項目多，收費數額嚴重脫離實際。比如在湖北某市，駕駛員交通法規(guī)及相關知識考試費就要120元，辦個身份證要交費30元。近年國家先后取消了數千個收費項目，絕大部分是部門自行出臺的。

　　3.農村收費制度具有“人頭稅”的特點，按人頭平攤，缺乏社會公正

　　首先，這種稅費制度與農民收入水平、承擔能力之間沒有正向聯系，卻和農民的身份有著天然的、終生的聯系。許多地方農村每戶一冊的《農民負擔監(jiān)督卡》中就明文規(guī)定向十幾歲的未婚男女，七八十歲的老嫗按人頭每年征收1.5元的計劃生育費。又如雖然各地的“基地民兵”早在十幾年前就已銷聲匿跡，但民兵訓練費還是按人頭每年0.5元照收不誤。而且，即使對于那些早已脫離農業(yè)生產進入城市的農民來說，一紙戶籍不僅注定了他們這輩子取得的收入都要被家鄉(xiāng)的老爺們“統(tǒng)籌提留”，去為“穩(wěn)定這一大局”作貢獻。其次，農村“三提五統(tǒng)”具有明顯的累退性，按現行政策規(guī)定，農民上繳的“三提五統(tǒng)”不超過上年人均純收入的5%，并以一鄉(xiāng)或一村的人均純收入為計提標準。這樣，如果一戶的收入超過所在鄉(xiāng)或村的人均收入，其負擔就會低于5%；反之，就會高于5%，也就是說，收入越低，負擔越重。在這個意義上說，“三亂”（亂收費、亂集資、亂攤派）加重的主要是貧苦農民的負擔。在農村貧富懸殊日益擴大的今天，這種劫貧濟富的做法只會加劇階級矛盾，引發(fā)沖突。

　　4.農村稅費征收程序與方式的不規(guī)范性

　　由于國務院規(guī)定了“三提五統(tǒng)”的征收標準不能超過農民上年人均純收入的5%，許多地方政府在實際征收過程中常常采用“倒推法”，即先根據政府財政的需求和上繳稅收任務，確定將要征收的“三提五統(tǒng)”的總目標，再除以5%，從而反向指定當地農民上年純收入，這就是所謂的虛報農民收入，常常引起農民的強烈不滿。況且，在具體征收過程中，征收方式不規(guī)范，不僅多部門、多環(huán)節(jié)容易出現重復收費，而且各級鄉(xiāng)鎮(zhèn)與村干部在實際過程中很容易制造貪污腐敗行為，如隨意改變本村（鄉(xiāng)）應交（稅）費的人口數目或隱瞞實際交納的人口數等方式扣留私吞“三提五統(tǒng)”的款項。

　　5.作為“預算外資金”，農村收費收入的支出缺乏預算制度的約束

　　一方面，資金使用效率低下，另一方面，造成地方政府的腐敗、尋租行為。農村收費的統(tǒng)一征收和統(tǒng)籌使用意味著跨部門，甚至跨地區(qū)的再分配；而收費中的“誰收取、誰所有、誰使用”的權屬關系意味著部門間、地區(qū)間的苦樂不均。資金統(tǒng)籌使用可以提高資金使用效率，資金分散使用卻可能造成收費多的部門浪費資金，而收費少的部門無法履行基本職能。除了加重農民負擔外，“三亂”還是造成以權代法、腐敗橫行、部門分割、政出多門、效率低下和社會不公的制度根源。例如，進入“小金庫”的預算外資金就很容易被隨意支配和使用。鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府用來蓋樓堂館所、買高級轎車、配置移動電話、發(fā)獎金的錢以及鄉(xiāng)村干部大吃大喝和請客送禮的錢，幾乎全部來自收費和罰款資金。由于難以監(jiān)管，這類資金被挪用、貪污的情況也屢見不鮮。

　　四、中國農村稅費改革的試驗與進展

　　中國農村稅費改革早在1994年在安徽太和縣搞試點，至今已推廣到全國20多個省市已歷時九年，雖然作為一種規(guī)范而穩(wěn)定的制度在全國范圍還沒有建立起來，但是，目前凡是已經進行了稅費改革試點的省份和地區(qū)，農民的負擔在數量和程度上開始降低了，大部分地區(qū)的農民負擔降幅都在20—30%以上。同時，除了減輕農民負擔之外，更為規(guī)范的農業(yè)稅收制度、鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府機構改革以及地方政府間的財政轉移支付等改革方案正在探索和試驗之中。以‘F，僅以安徽和浙江兩省為例，說明目前正在全國農村推行的稅費改革的一些基本做法及其所取得的初步成效。

　　1.安徽與浙江試驗方案的對比

　　安徽省從2000年3月開始的全省費改稅的試點方案較為全面，具有典型性，其主要內容可概括為“三個取消、一個逐步取消、兩個調整、一項改革”，即取消鄉(xiāng)統(tǒng)籌等專門面向農民征收的行政事業(yè)性收費和政府性基金；取消鄉(xiāng)統(tǒng)籌、農村教育集資等收費；取消屠宰費；逐步取消統(tǒng)一規(guī)定的積累工和義務工，農村公共事業(yè)用工由村民大會決定；調整農業(yè)稅和農業(yè)特產稅，農業(yè)稅和農業(yè)特產稅不重復征收；改革村提留征收和使用辦法；2002年6月8日，國務院辦公廳的《浙江省擴大農村稅費改革試點實施方案的復函》（國辦函[2002]60號）批復同意浙江省上報的改革實施方案，浙江省委、省政府決定從2002年7月1日起，用兩年的時間，在全省農村全面地推進稅費改革。浙江省農村稅費改革的核心內容是“減調改穩(wěn)”。（1）減輕農民負擔；（2）調整農業(yè)特產稅；（3）改革和規(guī)范村提留；為了發(fā)展村內公益事業(yè)，平衡農村不同從業(yè)人員的負擔水平，村級開支通過向全體村民合理收取一定的村公益事業(yè)資金解決，按村民認可的辦法確定，征收標準不超過現行村提留負擔的數額；（4）穩(wěn)定農業(yè)稅。兩省改革方案的具體對比如表1所示。

　　2.農村稅費改革試驗的成效

　　安徽和浙江兩省稅費改革最顯著的成效是基本取消了屠宰稅，絕大部分鄉(xiāng)村統(tǒng)籌提留費以及逐步取消了農業(yè)特產稅和義務工、積累工，并相對規(guī)范和固定了農業(yè)稅收及其附加的征收，從而減輕了農民負擔。從表2可以看出，改革前，安徽和浙江兩省的農民負擔總額分別為54.51億和32.54億元，農民人均負擔分別為109.4元和92元；改革后，兩省的農民負擔總額分別為37.6億和11.95億元，農民人均負擔分別為75.5元和34元，兩省農民人均負擔減輕幅度分別達到31%和63%.其中，改革前，安徽的農民人均負擔與浙江農民的負擔水平相差不大，人均僅高出17.4元，而改革后，由于浙江農民人均負擔減輕幅度高達安徽的兩倍，兩省農民的人均負擔水平明顯拉大了，安徽人均負擔高出浙江32.5元，高出將近一倍。這表明，農村稅費改革的成效、進程可能與地方經濟發(fā)展水平以及政府的財政支持能力密切相關，經濟發(fā)展水平高的地方，政府的財政實力也相對較強，從而推進稅費改革的阻力和困難就會小一些。

　　五、結論與評述：進一步深化改革的挑戰(zhàn)

　　雖然農村稅費改革在全國大部分地區(qū)推進的過程中取得的效果是明顯的，但是持續(xù)、深入地推進改革，建立一個規(guī)范化的現代地方政府財政體制和農村稅收制度還將面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)和困難。首先，我們最終將要建立一個什么樣的地方政府財政制度和稅收方案的目標模式還不甚清楚。這一目標方案最終確定還將涉及到鄉(xiāng)鎮(zhèn)一級政府自身的角色和功能定位以及治理模式的選擇問題，中國農村最終將要建立一個什么樣的地方鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府還是一個有待深入探討的重大問題。其次，當前多數地方政府的財政困難造成大量潛在的農村公共服務需求難以得到基本的滿足?，F代公共行政管理學指出，地方政府的基本職責就在于發(fā)現和迅速響應本地區(qū)公眾的公共需求，并高效、高質量地創(chuàng)造出各類公共物品，以最大限度地滿足公共需求。長期以來，由于城鄉(xiāng)分治和二元稅制結構的影響，中國農村各地區(qū)一方面承擔了大量本該屬于全國范圍應由中央或至少是省級政府財政負責的公共物品的供給負擔，如農村基礎教育、基本醫(yī)療、計劃生育和民兵訓練等，另一方面，對改進本地區(qū)的農業(yè)生產條件和農民生活質量的廣泛的地區(qū)或社區(qū)性公共物品卻得不到基本的保障。地方和社區(qū)性公共物品的需求具有實用性、安全性、成本可承受性和提供過程的公開、透明性的特征，而且，各地區(qū)或社區(qū)的公共需求因自然地理人文條件的差異又不盡相同，因而只能依靠各地區(qū)地方政府和社區(qū)組織提供。農村稅費改革之后，鄉(xiāng)鎮(zhèn)財政與村級組織不僅收入大幅度減少，同時還面臨消解沉重的歷史債務的壓力，很難想象地方基層政府還能如何廉潔、高效地供給各種農村公共物品。如果僅從農村大量潛在的農村公共服務需求的規(guī)模和地方財政的窘迫性來看，主張完全取消農業(yè)稅和撤消鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的觀點都是不可取的，這類觀點忽視了農村公共物品對農村社會經濟發(fā)展的重要意義以及取消農業(yè)稅和撤掉鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府并不能從根本上解決公共物品的供給問題，反而使得鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府缺位之后的地方公共治理問題變得更加復雜而沒有著落了。但是，保留農業(yè)稅的征收以及維持鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的運作并不能掩蓋現行地方基層政府的行政效率低下、治理機制嚴重不規(guī)范的種種弊端。因此，抓住當前農村稅費改革的契機，重構地方公共財政制度和政府治理模式正是當務之急。

　　最后，關于短期內稅費改革試點方案的設計，應當加強地方財政預算與民主制度的建設，以及加大上級政府對下一級政府的轉移支付水平。具體包括：一是在精簡機構、壓縮人員、節(jié)約開支的基礎上，根據公共財政的要求和各地財力的實際情況，建立中央、省、市或縣三級財政合理負擔的財政分權體系。二是按照農村稅費改革中央對地方轉移支付辦法的有關規(guī)定，結合實際，統(tǒng)一規(guī)范計算財政轉移支付資金，補助農村稅費改革后出現的鄉(xiāng)鎮(zhèn)資金缺口。三是加強農村村民自治組織的建設，發(fā)揮農民組織在集體社區(qū)公共物品供給決策與實施中的作用。