摘要：本文通過(guò)我國(guó)和國(guó)外增值稅征收狀況的比較分析，針對(duì)我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的問(wèn)題和不足，提出在小規(guī)模納稅人、征稅范圍、增值稅類(lèi)型的選擇、稅款抵扣與發(fā)票管理四個(gè)方面，可以借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和先進(jìn)辦法，進(jìn)一步對(duì)我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅制加以改進(jìn)和完善：我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人設(shè)定的稅率偏高，稅率應(yīng)在3%—4%為宜；為了使我國(guó)的增值稅形成完整的課征體系，應(yīng)把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)納入征稅，并最終將農(nóng)業(yè)納入增值稅的征稅范圍；應(yīng)盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅；對(duì)發(fā)票的管理可采用“以票管稅、帳票結(jié)合”的方法，強(qiáng)化責(zé)任制，建立省級(jí)發(fā)票稽核中心，地、市建立分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍內(nèi)的稽核工作。

　　關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；征稅范圍；稅收類(lèi)型；發(fā)票管理

　　基于價(jià)值的增值額而征稅的稅制設(shè)想始于第一次世界大戰(zhàn)后不久，當(dāng)時(shí)德國(guó)的卡爾·弗·馮西門(mén)子曾建議實(shí)行這樣一種稅以代替多階段征稅的營(yíng)業(yè)稅，西門(mén)子稱(chēng)他的建議是要推薦一個(gè)“精巧的銷(xiāo)售稅”；美國(guó)耶魯大學(xué)教授托馬斯·S·亞當(dāng)斯則將他的建議看成是經(jīng)過(guò)改造的“企業(yè)所得稅”。雖然很早就有在生產(chǎn)流通領(lǐng)域開(kāi)征增值稅的設(shè)想，但增值稅的具體實(shí)踐運(yùn)用，卻是近幾十年的事，其發(fā)展極為迅速。自從1954年法國(guó)成功地把舊的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅以后，其影響非常廣泛。由于增值稅是一個(gè)高效、中性的稅種，因而倍受各國(guó)青睞，短短的40多年就風(fēng)靡全球。截至1998年，已有120多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)行增值稅。我國(guó)從70年代末開(kāi)始引進(jìn)增值稅，進(jìn)行了兩個(gè)階段的改革。第一個(gè)階段是1983年的增值稅改革，它是增值稅的過(guò)渡性階段，是在產(chǎn)品稅的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，征稅范圍較窄，稅率檔次較多，計(jì)算方式復(fù)雜，殘留產(chǎn)品稅的痕跡，是“變性”的增值稅。第二個(gè)階段是1994年的增值稅改革，它是我國(guó)增值稅建設(shè)史上的一個(gè)重要里程碑，是增值稅的規(guī)范階段，參照國(guó)際上通常的做法，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際國(guó)情，既擴(kuò)大了征稅范圍，減并了稅率，又規(guī)范了計(jì)算方法，使我國(guó)增值稅開(kāi)始進(jìn)入國(guó)際通行的規(guī)范化行列。增值稅作為我國(guó)最大稅種，占稅收收入的60%左右，在財(cái)政收入中起著舉足輕重的作用。但現(xiàn)行增值稅仍有一些不盡人意的地方，需要借鑒國(guó)外成功經(jīng)驗(yàn)和可行辦法，進(jìn)一步對(duì)現(xiàn)行稅制加以改進(jìn)和完善，以便使增值稅的功能和作用得到最大限度的發(fā)揮。

　　一、關(guān)于小規(guī)模納稅人

　　小規(guī)模納稅人是指經(jīng)營(yíng)規(guī)模較小，不具備基本會(huì)計(jì)核算能力，流轉(zhuǎn)稅額在稅法規(guī)定的限度以下的納稅人。我國(guó)是按照納稅人的年銷(xiāo)售額和會(huì)計(jì)核算兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分，可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。為了方便小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者納稅，簡(jiǎn)化稅收征管，國(guó)際上對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人采取了如下四種特殊辦法予以處理：

　　1對(duì)流轉(zhuǎn)額低于某一數(shù)量的潛在納稅人實(shí)行免稅。采用這種辦法的國(guó)家主要有德國(guó)、希臘、葡萄牙、盧森堡、丹麥等。目前已有40多個(gè)國(guó)家采取全部免征增值稅的辦法。

　　2對(duì)免稅小公司的供應(yīng)商額外征收平衡稅。這一處理方法主要為比利時(shí)、西班牙等國(guó)采用。以比利時(shí)為例，該國(guó)對(duì)小型零售商采用的辦法之一就是對(duì)其商品銷(xiāo)售免征增值稅，為了彌補(bǔ)由此造成的損失，該國(guó)對(duì)小型零售商的供應(yīng)廠商額外征收平衡稅，這種平衡稅對(duì)小型零售商進(jìn)口商品時(shí)同樣課征。

　　3估定輸出稅。估定輸出稅是對(duì)小業(yè)主的銷(xiāo)售額實(shí)行估算征收的一種簡(jiǎn)化征收稅制。采用這一辦法的國(guó)家主要有愛(ài)爾蘭、比利時(shí)等，這種辦法也是我國(guó)慣常使用的征收方法之一。在我國(guó)對(duì)銷(xiāo)售額的估算，一般是以前一年的銷(xiāo)售實(shí)績(jī)?yōu)榛A(chǔ)，結(jié)合普遍影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的因素以及該業(yè)主的特殊情況，作出適當(dāng)調(diào)整。

　　4減征增值稅。減征增值稅是對(duì)小業(yè)主實(shí)行一定的稅收優(yōu)惠，減征一定幅度的增值稅金，這一辦法主要為盧森堡等國(guó)所采用。從對(duì)小規(guī)模納稅人征收增值稅的稅率來(lái)看，韓國(guó)增值稅基本稅率為10%，對(duì)小經(jīng)營(yíng)者實(shí)行簡(jiǎn)易征收辦法，委托買(mǎi)賣(mài)及承包業(yè)為35%，其它一律為2%.菲律賓增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率也是10%，對(duì)小公司按2%的稅率征收。我國(guó)臺(tái)灣省“增值稅辦法”也規(guī)定，凡平均每月銷(xiāo)售額未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模經(jīng)營(yíng)者，按毛收入額課征1%的增值稅，其增值稅一般納稅人為5%.我國(guó)小規(guī)模納稅人的征收率為6%.從1998年7月1日起，凡年應(yīng)稅銷(xiāo)售額在180萬(wàn)元以下的小規(guī)模商業(yè)企業(yè)，無(wú)論財(cái)務(wù)核算是否健全，一律不得認(rèn)定為增值稅一般納稅人，均應(yīng)按小規(guī)模納稅人的規(guī)定征收增值稅，征收率由6%調(diào)至4%，其它小規(guī)模納稅人征收率仍為6%.相比之下，我國(guó)對(duì)小規(guī)模納稅人征收率的設(shè)定是偏高的。

　　我國(guó)目前處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)剛剛起步階段，小規(guī)模企業(yè)約占企業(yè)總數(shù)的80%以上，它是規(guī)?；a(chǎn)的補(bǔ)充，其發(fā)展對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)起重要作用，增值稅的政策制定和征管手段必須考慮他們的利益，為小企業(yè)能夠公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造條件。據(jù)測(cè)算，在其它條件一致的情況下，一般納稅人增值稅的稅收負(fù)擔(dān)為392%，遠(yuǎn)低于小規(guī)模納稅人的實(shí)際稅負(fù)566%.小規(guī)模納稅人按6%征收率征稅，相當(dāng)于一般納稅人按17%稅率征收時(shí)，增值率達(dá)到353%時(shí)的稅額，這顯然是偏高的，在國(guó)際上增值率一般認(rèn)定在20%左右。另外，下一個(gè)環(huán)節(jié)的一般納稅人若從小規(guī)模納稅人處進(jìn)貨，要比從一般納稅人處進(jìn)貨付出更高的價(jià)款且已納稅款的抵扣額又大大減少，這使小規(guī)模納稅人在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中處于困難境地，有悖于稅收的公平原則。因此應(yīng)按照增值率20%左右的水平核算，適當(dāng)降低小規(guī)模納稅人增值稅的征收率，其稅率設(shè)計(jì)在3%—4%為宜。

　　二、征稅范圍的確定

　　增值稅的實(shí)施范圍是指應(yīng)征收增值稅的生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過(guò)程中的環(huán)節(jié)或階段，增值稅作為一個(gè)以增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，通常采用扣稅法計(jì)稅，應(yīng)納稅額＝（c+v+m）×稅率-c×稅率，即：應(yīng)納稅額＝銷(xiāo)售全值×稅率-投入物×稅率。因此，實(shí)施增值稅制度能否實(shí)現(xiàn)其理論目標(biāo)（中性目標(biāo)和消除重復(fù)征稅等）關(guān)健在于：

　　1征稅范圍是否廣泛，且稅款征收能否形成一條較為緊密的鏈條；

　　2投入物所含的增值稅能否被足額抵扣；

　　3稅率是否單一。

　　增值稅范圍寬窄對(duì)其優(yōu)越性的發(fā)揮影響如下：一是征稅范圍越廣，稅款征收的鏈條就越緊，越有利于消除重復(fù)征稅。二是征稅范圍越廣，征收成本就越低，越有利于稅源的控制。從理論上分析可以看出：其實(shí)施范圍應(yīng)包括所有創(chuàng)造和實(shí)踐價(jià)值增值額的領(lǐng)域，即應(yīng)包括農(nóng)林牧業(yè)、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、能源交通業(yè)、商業(yè)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)各個(gè)行業(yè)，或者應(yīng)包括原材料采購(gòu)、制造、批發(fā)、零售各個(gè)環(huán)節(jié)。但由于增值稅的技術(shù)操作性較強(qiáng)，配套條件要求較高，而各國(guó)征管水平、手段不一，加之其他因素的影響，增值稅的實(shí)施范圍在世界各國(guó)有寬有窄，大體上可分為以下三種情況：

　　1在農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)各交易領(lǐng)域普遍征收增值稅。這種情況的增值稅征稅范圍涉及整個(gè)商品生產(chǎn)、流通、服務(wù)各業(yè)，實(shí)施范圍極廣，它使增值稅在消除重復(fù)征稅方面更具完整性和統(tǒng)一性，可以避免增值稅征收抵扣鏈條的中斷或多稅并用的復(fù)雜性；有利于實(shí)施憑發(fā)貨票進(jìn)行投入物品稅收的抵扣制度，從而還有利于增值稅自我監(jiān)控機(jī)制的形成；并為按商品整個(gè)生產(chǎn)流通全過(guò)程設(shè)計(jì)總體稅負(fù)，徹底平衡稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅率檔次，為使增值稅成為計(jì)算簡(jiǎn)便、歸宿明確、影響中性化的稅種打下良好基礎(chǔ)。這種一推到底、實(shí)施范圍廣泛的增值稅既規(guī)范又統(tǒng)一，是增值稅發(fā)展的基本方向，故目前為絕大多數(shù)發(fā)達(dá)國(guó)家和一部分發(fā)展中國(guó)家所采用。

　　2在整個(gè)制造業(yè)和批發(fā)業(yè)征收增值稅，這種情況的增值稅的實(shí)施范圍涉及整個(gè)制造業(yè)、批發(fā)業(yè)和進(jìn)口商品，但不包括零售，這種只擴(kuò)展到批發(fā)環(huán)節(jié)的增值稅只能是一種最終向零售環(huán)節(jié)擴(kuò)展的過(guò)渡性安排。目前，摩洛哥采用的增值稅就屬于這種類(lèi)型。

　　3在整個(gè)制造業(yè)實(shí)行增值稅，這種情況的征稅范圍僅僅覆蓋全部制造業(yè)產(chǎn)品以及進(jìn)口產(chǎn)品，而對(duì)批發(fā)和零售環(huán)節(jié)不征增值稅，這種增值稅與規(guī)范增值稅制仍相距甚遠(yuǎn)。目前主要為一些發(fā)展中國(guó)家所采用。如：塞內(nèi)加爾、科特迪瓦、哥倫比亞、蒙古等。各國(guó)或地區(qū)征稅范圍大致情況如下：歐洲、美洲、大洋洲征收范圍廣，涉及農(nóng)業(yè)、工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；亞洲的韓國(guó)、印尼、土耳其、臺(tái)灣等涉及工業(yè)、批發(fā)、零售、服務(wù)業(yè)；菲律賓僅涉及工業(yè)、批發(fā)、零售業(yè)；至于非洲國(guó)家，目前主要側(cè)重于制造業(yè)，有個(gè)別國(guó)家例如馬達(dá)加斯加則延伸到批發(fā)業(yè)。我國(guó)的增值稅征稅范圍包括貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售、進(jìn)口四個(gè)環(huán)節(jié)，此外加工和修理修配也屬于增值稅的征稅范圍，加工、修理修配以外的服務(wù)行業(yè)暫不實(shí)行增值稅。除以上規(guī)定外，屬于增值稅征收范圍的，還包括以下幾個(gè)方面：

　　1稅法規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物。（1）代銷(xiāo)業(yè)務(wù)。包括將貨物交付他人代銷(xiāo)和銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物。（2）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送到其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。（3）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。（4）將自產(chǎn)、委托加工的或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者，無(wú)償贈(zèng)送他人。

　　2由國(guó)家稅務(wù)總局確定的視為銷(xiāo)售貨物的混合銷(xiāo)售行為?；旌箱N(xiāo)售是指同一項(xiàng)銷(xiāo)售行為中既包括銷(xiāo)售貨物，又包括銷(xiāo)售非應(yīng)稅勞務(wù)，且價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買(mǎi)方取得的，如果不同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買(mǎi)者身上，則屬于兼營(yíng)。

　　3納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)，沒(méi)有分別核算或不能準(zhǔn)確核算非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額，其非應(yīng)稅勞務(wù)部分一并征收增值稅。由于我國(guó)受增值稅開(kāi)征范圍的限制，給稅收征管帶來(lái)一定難度。主要有以下幾方面的問(wèn)題：

　　一是由于未涉及加工、修理修配以外的其它服務(wù)行業(yè)，所以產(chǎn)生了混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)行為，但在稅收征管實(shí)踐中，情況復(fù)雜多樣，貨物與非應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)行業(yè)的營(yíng)業(yè)收入混有相當(dāng)比例的銷(xiāo)售收入，有些企業(yè)又有意利用混合銷(xiāo)售和兼營(yíng)進(jìn)行避稅；另外營(yíng)業(yè)稅、增值稅又涉及國(guó)稅與地稅兩家機(jī)關(guān)征管，容易產(chǎn)生意見(jiàn)分歧。因此，在區(qū)別判斷稅種和征管方面造成一些困難。而對(duì)征收范圍廣泛的國(guó)家而言，由于增值稅涵蓋面極為廣泛，因而沒(méi)有我國(guó)現(xiàn)在的“混合銷(xiāo)售”一說(shuō)。即便是德國(guó)、比利時(shí)、荷蘭等國(guó)有“混合交易”的國(guó)家，其“混合交易”的出現(xiàn)也是在同一增值稅稅種下適應(yīng)不同的稅率所引起的，沒(méi)有不同稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的矛盾。其處理方法通常采取從主原則確認(rèn)適用的增值稅稅率。

　　二是運(yùn)輸費(fèi)用問(wèn)題。由于交通運(yùn)輸業(yè)未實(shí)行增值稅，無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，作為已納稅款的抵扣憑據(jù)，給企業(yè)與稅務(wù)部門(mén)雙方都帶來(lái)困難與問(wèn)題。把運(yùn)輸業(yè)從增值稅鏈條中剔出來(lái)，破壞了價(jià)值構(gòu)成的完整性，使得階梯性流轉(zhuǎn)稅弊端加重。目前我國(guó)增值稅正面臨這樣一種局面，一方面征稅范圍向前未擴(kuò)展到服務(wù)業(yè)，向后未擴(kuò)展到農(nóng)業(yè)，另一方面卻又在用不規(guī)范的方法試圖擴(kuò)展其征稅范圍，連接斷裂的征收鏈條。交通運(yùn)輸業(yè)正是如此，為了彌合斷裂的鏈條，我國(guó)采取了一個(gè)補(bǔ)救措施，即按運(yùn)輸費(fèi)用的10%扣除（1998年7月1日起，將增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)或銷(xiāo)售應(yīng)稅貨物所支付的運(yùn)輸費(fèi)用扣除率由10%調(diào)至7%）。但這造成兩個(gè)不平衡，一方面增值稅一般納稅人適用稅率為17%，而其支付的費(fèi)用卻按7%扣除，納稅人少抵扣近10%，這對(duì)交通運(yùn)輸費(fèi)用在外購(gòu)貨物實(shí)際采購(gòu)成本中占比重較大的物資供銷(xiāo)企業(yè)和部分制造業(yè)顯失公平。另一方面對(duì)運(yùn)輸業(yè)征收3%的營(yíng)業(yè)稅，而購(gòu)買(mǎi)者卻進(jìn)行了7%的抵扣，國(guó)家損失了近4%的稅收。另外，在增值稅發(fā)票中硬塞入一個(gè)運(yùn)輸發(fā)票，而且運(yùn)輸發(fā)票又是由地稅部門(mén)管理，又增加了稅收管理和核算的難度。

　　三是企業(yè)購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品費(fèi)用的抵扣問(wèn)題。我國(guó)增值稅條例規(guī)定，購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，按照買(mǎi)價(jià)的10%準(zhǔn)予抵扣。農(nóng)產(chǎn)品屬于基本生活品，由于農(nóng)產(chǎn)品的特殊性以及各個(gè)國(guó)家在農(nóng)業(yè)方面的特殊政策，使得增值稅涉及農(nóng)業(yè)（農(nóng)產(chǎn)品）時(shí)遇到了障礙。

　　我國(guó)現(xiàn)行增值稅稅制對(duì)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行了如下處理：一方面為保證征收范圍內(nèi)貨物定義的完整性，將農(nóng)產(chǎn)品列入了征收范圍，并適用13%的低稅率。適用13%低稅率的農(nóng)產(chǎn)品主要有糧食和食用植物油，其中，糧食包括各種原糧以及經(jīng)過(guò)加工的面粉、大米、玉米等成品糧。糧食復(fù)制品比照糧食征稅，糧食復(fù)制品是指以糧食為原料加工的生食品，不包括掛面和以糧食為原料加工的速凍食品、副食品等。另一方面根據(jù)我國(guó)農(nóng)業(yè)國(guó)的現(xiàn)狀，又規(guī)定“對(duì)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷(xiāo)售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品免稅”，從而將農(nóng)業(yè)排除在增值稅征收范圍外，繼續(xù)實(shí)行農(nóng)業(yè)稅。這種局面產(chǎn)生了兩個(gè)問(wèn)題，一方面農(nóng)業(yè)被排除在增值稅范圍以外，也就意味著農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者投入到農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的外購(gòu)工業(yè)品得不到扣除，隨著農(nóng)業(yè)有機(jī)構(gòu)成比例不斷提高，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的增值稅會(huì)越來(lái)越重，將直接影響農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化進(jìn)程。即便對(duì)部分農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料實(shí)行免稅措施，這種暗含或補(bǔ)貼既增加財(cái)政負(fù)擔(dān)和征管難度，也難以徹底消除這種消極作用。另一方面，由于農(nóng)產(chǎn)品不征增值稅而以農(nóng)產(chǎn)品為原料的工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)或經(jīng)營(yíng)者因得不到充分扣除（我國(guó)允許10%的扣除率），必然影響企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，造成減少農(nóng)產(chǎn)品的需求或?qū)ふ姨娲贰?/p>

　　法國(guó)在對(duì)農(nóng)民的征稅方面采用自愿原則，即農(nóng)民可自愿選擇是否繳納增值稅。一般的農(nóng)業(yè)大戶(hù)如果選擇繳納增值稅，這部分稅款就可以扣除，采購(gòu)商也愿意到實(shí)行增值稅的農(nóng)戶(hù)購(gòu)買(mǎi)農(nóng)產(chǎn)品，因?yàn)檫@樣他們才有權(quán)利扣除農(nóng)產(chǎn)品已納的增值稅。但農(nóng)業(yè)小戶(hù)為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，往往不愿意選擇繳納增值稅。目前法國(guó)100萬(wàn)農(nóng)戶(hù)中有1/3選擇繳納增值稅，他們所生產(chǎn)的產(chǎn)品占全部農(nóng)產(chǎn)品的2/3，未實(shí)行增值稅的農(nóng)戶(hù)占全部農(nóng)戶(hù)的2/3，產(chǎn)品只占1/3，大多是小戶(hù)。法國(guó)對(duì)選擇免稅的農(nóng)戶(hù)稅務(wù)處理是按照歐洲經(jīng)濟(jì)共同體的統(tǒng)一稅率補(bǔ)償百分比法進(jìn)行的，即農(nóng)民如果選擇免稅，并且把產(chǎn)品和勞務(wù)出售給企業(yè)后，那么就可獲得營(yíng)業(yè)額一定比率的已付進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)償金額，補(bǔ)償金額由稅務(wù)當(dāng)局支付，如：銷(xiāo)售蛋、家禽、生豬可退還銷(xiāo)售額的55%，其它產(chǎn)品退還銷(xiāo)售額的34%.從增值稅自身特點(diǎn)看，它是對(duì)商品生產(chǎn)流通過(guò)程每個(gè)環(huán)節(jié)的增值額逐環(huán)節(jié)課征，以發(fā)票為鏈條，形成了一套完整的抵扣與課征體系。因此應(yīng)該把整個(gè)生產(chǎn)流通領(lǐng)域視為一體，推行一套完整的流轉(zhuǎn)稅征收辦法，特別是在經(jīng)濟(jì)高度發(fā)展、社會(huì)分工日趨專(zhuān)業(yè)細(xì)致的形勢(shì)下，不宜人為地用兩套征稅辦法將商品生產(chǎn)流通稅割裂開(kāi)來(lái)，否則會(huì)造成企業(yè)間稅收負(fù)擔(dān)的差別，也使稅收征管工作更加復(fù)雜困難。

　　我國(guó)應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，把增值稅的征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，將增值稅課征范圍延伸到整個(gè)工業(yè)生產(chǎn)流通及大部分服務(wù)領(lǐng)域，使我國(guó)的增值稅形成一個(gè)完整的課征體系，把那些與貨物交易密切相連的服務(wù)業(yè)劃入增值稅征收范圍，主要包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)以及廣告業(yè)等；將那些與貨物交易關(guān)系不密切的服務(wù)業(yè)（金融、保險(xiǎn)、咨詢(xún)業(yè)等），課征營(yíng)業(yè)稅，既要保持簡(jiǎn)便易行的課征辦法，又不破壞增值稅的運(yùn)作機(jī)制，達(dá)到稅收征管的科學(xué)、高效。關(guān)于農(nóng)業(yè)問(wèn)題，由于農(nóng)業(yè)特別是糧食的特殊性，加之我國(guó)農(nóng)業(yè)的現(xiàn)狀及地位，解決農(nóng)業(yè)（農(nóng)產(chǎn)品）問(wèn)題不宜操之過(guò)急，可采取農(nóng)村改革的成功做法，結(jié)合農(nóng)業(yè)稅的改革，堅(jiān)持穩(wěn)妥試點(diǎn)、政策引導(dǎo)、農(nóng)民自愿的方針。當(dāng)我國(guó)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)商品化、社會(huì)化和資本有機(jī)構(gòu)成達(dá)到一定程度時(shí)，首先選擇那些已形成現(xiàn)代化規(guī)模、商品化程度較高的農(nóng)場(chǎng)或農(nóng)工商聯(lián)合公司等進(jìn)行示范改革，最終將農(nóng)業(yè)（農(nóng)產(chǎn)品）整體劃入增值稅征收范圍。

　　三、增值稅類(lèi)型的選擇

　　增值稅的課征對(duì)象是增值額，在計(jì)征增值稅時(shí)，各國(guó)對(duì)資本性貨物，即廠房、機(jī)器、設(shè)備等固定資產(chǎn)所含稅金存在幾種不同處理方法，據(jù)此進(jìn)行分類(lèi)，大體可分為三種類(lèi)型：消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。消費(fèi)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)允許將購(gòu)置的所有投入物一次性地予以全部扣除，這樣就國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體而言，作為增值稅計(jì)稅依據(jù)部分僅限于消費(fèi)資料的價(jià)值部分，故稱(chēng)為消費(fèi)型增值稅，這是一種先進(jìn)而規(guī)范的增值稅類(lèi)型，最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，為歐共體及許多發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家所采用，是增值稅發(fā)展的主流。收入型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，對(duì)長(zhǎng)期性投入物內(nèi)所含稅款的扣除，只允許扣除當(dāng)期其折舊部分含的稅款，就整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值稅相當(dāng)于國(guó)民收入部分，故稱(chēng)為收入增值稅，在這種類(lèi)型的增值稅下，其稅基與增值稅概念范圍正好吻合，從理論上而言，應(yīng)屬于一種標(biāo)準(zhǔn)的增值稅，但由于固定資產(chǎn)價(jià)值的損耗與轉(zhuǎn)移是分期分批進(jìn)行的，而其價(jià)值轉(zhuǎn)移中不能獲得任何憑證，因此采取這種方法并不容易采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，故采用的國(guó)家較少，主要有阿根廷、摩洛哥及部分原實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的中東歐國(guó)家。生產(chǎn)型增值稅是指在征收增值稅時(shí)，不允許扣除固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，就整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)而言，作為計(jì)稅依據(jù)的增值額，大體上國(guó)民生產(chǎn)總值的統(tǒng)計(jì)口徑，在這種增值稅下其重復(fù)征稅仍然嚴(yán)重，不利于鼓勵(lì)投資，目前實(shí)行這種類(lèi)型增值稅的國(guó)家主要有我國(guó)和印度尼西亞等，屬一種過(guò)渡性增值稅。我國(guó)增值稅條例規(guī)定：購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)不準(zhǔn)從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。這里所說(shuō)的固定資產(chǎn)包括兩種形式：一是納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所使用的，年限在一年以上的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其它與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具。二是指單位價(jià)值在2 000元以上并且使用年限超過(guò)兩年的不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品。從表面上看，生產(chǎn)型增值稅的財(cái)政收入要大于其它類(lèi)型的增值稅，但增值稅狹義稅基的擴(kuò)大是以廣義的稅基縮小為前提的。因?yàn)樯a(chǎn)型增值稅對(duì)固定資產(chǎn)部分已納稅金不予扣除，對(duì)固定資產(chǎn)在全部資產(chǎn)中所占比重較大的企業(yè)，一般情況下，為了稅負(fù)的公平，是不能納入增值稅征稅范圍的，這樣又限制了增值稅征收范圍的擴(kuò)大。同時(shí)對(duì)資本和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展起負(fù)面作用。一個(gè)國(guó)家實(shí)施生產(chǎn)型增值稅，一般基于兩個(gè)原因：一是由于計(jì)稅稅基較大，有利于財(cái)政收入的增加。二是由于固定資產(chǎn)投入物稅金不能抵扣，有利于控制投資規(guī)模。但生產(chǎn)型增值稅也存在一些弊端，主要表現(xiàn)為四個(gè)方面：

　　1它切斷了增值稅的征收鏈條，不能徹底消除重復(fù)征稅，有悖于增值稅建立的初衷。

　　2它不利于基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，有悖于我國(guó)的產(chǎn)業(yè)政策。

　　3它阻礙了征稅范圍的擴(kuò)大，不利于增值稅的完善。

　　4使增值稅的發(fā)票交叉審計(jì)功能弱化，增加了征管難度，使稅源流失難以控制。1994年稅改初期未采用消費(fèi)型增值稅主要基于兩點(diǎn)考慮：一是財(cái)政收入的承受能力。當(dāng)時(shí)有人測(cè)算，我國(guó)一年新增資本投資額為2 000億元，按17%的增值稅率計(jì)算，要增加扣除340億元；二是要保證財(cái)政收入，必然要提高稅率，這樣會(huì)導(dǎo)致物價(jià)波動(dòng)。在1994年稅改初期這些考慮是必要的，也是符合國(guó)情的，但時(shí)移境遷，時(shí)至今日，上述兩個(gè)問(wèn)題已經(jīng)基本上可以解決了。340億元的財(cái)政缺口可以彌補(bǔ)，財(cái)政收入通過(guò)采用擴(kuò)大增值稅的征收范圍、嚴(yán)格控制減免稅等措施，也基本上能夠保證。所以，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快實(shí)行消費(fèi)型增值稅，而不用經(jīng)過(guò)收入型增值稅。四、抵扣制度和發(fā)票管理

　　國(guó)際上對(duì)增值稅的征收均采用稅款抵扣制度，即以進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額。計(jì)稅方法基本有兩種：發(fā)票法和帳簿法。因此增值稅發(fā)票的管理極其重要，它是增值稅制度的基本內(nèi)容之一，也是增值稅得以規(guī)范實(shí)施的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)工作。增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅具有一般商事憑證作用，而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。同時(shí)，增值稅專(zhuān)用發(fā)票將貨物從最初生產(chǎn)到最終消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來(lái)。我國(guó)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理大致有以下幾個(gè)方面的內(nèi)容：

　　1增值稅專(zhuān)用發(fā)票只限于一般納稅人領(lǐng)購(gòu)使用，小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人不得領(lǐng)購(gòu)使用。

　　2增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為扣稅憑證使用，限于購(gòu)銷(xiāo)雙方均為一般納稅人的單位和個(gè)人，對(duì)購(gòu)銷(xiāo)雙方有一方不是增值稅一般納稅人的，一般不能使用增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　3不得拆本使用專(zhuān)用發(fā)票和開(kāi)具偽造的專(zhuān)用發(fā)票，不得虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

　　4增值稅納稅人應(yīng)按要求建立專(zhuān)用發(fā)票管理制度，設(shè)專(zhuān)人保管發(fā)票，并設(shè)置專(zhuān)門(mén)場(chǎng)所存放發(fā)票，要按稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求將稅款抵扣聯(lián)裝訂成冊(cè)，不能擅自銷(xiāo)毀專(zhuān)用發(fā)票的基本聯(lián)次，不能丟失和損毀專(zhuān)用發(fā)票。

　　5增值稅專(zhuān)用發(fā)票由國(guó)家稅務(wù)總局負(fù)責(zé)組織統(tǒng)一印制，其它任何單位和個(gè)人不得印制，嚴(yán)禁私印、偽造、變?cè)?、倒賣(mài)、轉(zhuǎn)借和代開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票。

　　我國(guó)增值稅抵扣實(shí)行“支付稅款抵扣、無(wú)支付不抵扣、支付多少抵扣多少”的原則基本上是合適的，體現(xiàn)了增值稅制本身的特點(diǎn)和要求，但是在實(shí)行中也存在如下問(wèn)題：

　　一是抵扣憑證多樣化，缺乏規(guī)范性，增加了管理難度。抵扣憑證除增值稅專(zhuān)用發(fā)票外，還有運(yùn)輸發(fā)票和農(nóng)副產(chǎn)品及廢舊物品的收購(gòu)憑證等。由于這些交易對(duì)象主要為農(nóng)戶(hù)和個(gè)體勞動(dòng)者，大多采用現(xiàn)金交易方式，收購(gòu)憑證由收購(gòu)方隨意填寫(xiě)，稽查無(wú)據(jù)。造成企業(yè)虛報(bào)抵扣、重復(fù)抵扣等。

　　二是抵扣稅款以時(shí)間劃分不能體現(xiàn)銷(xiāo)項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅額配比抵扣原則，導(dǎo)致大量企業(yè)尤其是商業(yè)企業(yè)利用抵扣時(shí)間大做文章，達(dá)到長(zhǎng)期擠占應(yīng)繳稅款、延期納稅的目的。

　　三是我國(guó)現(xiàn)行增值稅是采用憑票扣稅的辦法計(jì)稅的，因此增值稅源能否有效控制，關(guān)鍵在于憑票扣稅中的“票”能否如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以票管稅只局限于票面審核，而票面所反映的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容的真實(shí)性難以控制，從而造成“票”的含金量高，不法分子不惜鋌而走險(xiǎn)，采用虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票等手段，以達(dá)到偷逃稅的目的。

　　解決上述問(wèn)題，一方面要規(guī)范抵扣憑證，在當(dāng)前盡快統(tǒng)一印制收購(gòu)憑證，制定一個(gè)嚴(yán)密的收購(gòu)憑證跟蹤管理辦法，規(guī)范填開(kāi)，合理使用，多單聯(lián)開(kāi)，從制度上堵住這一增值稅流失的大漏洞。當(dāng)然從根本上解決還是要通過(guò)增值稅征收范圍的擴(kuò)大來(lái)實(shí)現(xiàn)，并取消各種不規(guī)范的扣稅憑證；另一方面要降低發(fā)票的含金量，特別是進(jìn)項(xiàng)稅款的計(jì)算，不僅要“以票扣稅”，而且要“憑帳扣稅”，既管票也管帳。管票以保證帳的合法性，管帳以確保票的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容真實(shí)性，從根本上杜絕低征高扣、無(wú)征也扣的情況發(fā)生。在以票管稅條件下，由于就進(jìn)、銷(xiāo)專(zhuān)用發(fā)票計(jì)算應(yīng)納稅額，忽略了相關(guān)帳目的反映監(jiān)督作用，才能使得企業(yè)長(zhǎng)期“進(jìn)大于銷(xiāo)”“合法”化。但是企業(yè)可以作出長(zhǎng)期“進(jìn)大于銷(xiāo)”的假帳，卻不能作出長(zhǎng)期不支付工資、利息、保險(xiǎn)費(fèi)、折舊等屬于增值額組成部分（即V+M部分）的假帳，這就是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的實(shí)踐依據(jù)。從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常運(yùn)轉(zhuǎn)和科學(xué)合理調(diào)度資金使用角度分析，任何一個(gè)企業(yè)不可能出現(xiàn)存貨的長(zhǎng)期無(wú)限擴(kuò)張，其增值額的創(chuàng)造是必然的，因此，應(yīng)納稅額的實(shí)現(xiàn)也是必然的，這點(diǎn)正是設(shè)計(jì)“帳票結(jié)合”管稅的理論依據(jù)。在發(fā)票管理的實(shí)際工作中，也要借鑒其他一些國(guó)家對(duì)專(zhuān)用發(fā)票的管理經(jīng)驗(yàn)，以保障增值稅的正常實(shí)施和規(guī)范運(yùn)作。俄羅斯對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票作出如下規(guī)定：銷(xiāo)售商品和勞務(wù)必須在10天內(nèi)開(kāi)立發(fā)票給買(mǎi)方，并據(jù)以征稅；沒(méi)有付給買(mǎi)方的發(fā)票，應(yīng)設(shè)專(zhuān)門(mén)日記帳登記，并由企業(yè)保存?zhèn)洳?。在發(fā)票填寫(xiě)上，要求銷(xiāo)方總經(jīng)理、總會(huì)計(jì)師及經(jīng)銷(xiāo)人員簽字，買(mǎi)方收取發(fā)票的人員也要簽字。實(shí)行該辦法，有利于對(duì)增值稅的審計(jì)和抑制逃稅。另外，在對(duì)專(zhuān)用發(fā)票的交叉稽核上，也可以借鑒國(guó)外的一些作法，如：韓國(guó)自1977年引入增值稅后，就對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行交叉稽核，規(guī)定凡是交易額超過(guò)30萬(wàn)韓國(guó)元（約236美元）的增值稅專(zhuān)用發(fā)票必須存入電腦進(jìn)行購(gòu)銷(xiāo)交叉審核。這些年來(lái)，韓國(guó)通過(guò)計(jì)算機(jī)中心進(jìn)行發(fā)票交叉核對(duì)比例大約占發(fā)票總額的40%，通過(guò)計(jì)算機(jī)的交叉審核收到了堵塞偷漏稅效果。如1977年下半年對(duì)增值稅發(fā)票進(jìn)行交叉核對(duì)，查出占總數(shù)72%的發(fā)票經(jīng)銷(xiāo)雙方稅額不符，到1982年復(fù)查時(shí)，下降到14%.因此我國(guó)可借鑒俄羅斯的作法，要求銷(xiāo)貨單位法人或經(jīng)銷(xiāo)人員、收票人員簽字，有利于明確責(zé)任，抑制逃稅。另外，在發(fā)票稽核方面可以以省轄區(qū)域?yàn)閱挝唤l(fā)票稽核中心，分層交叉稽核。由于我國(guó)各省之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，稅務(wù)部門(mén)硬件裝備不一，要建立全國(guó)統(tǒng)一的計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)并有效地運(yùn)用難度很大。從企業(yè)收受專(zhuān)用發(fā)票的來(lái)源地看，約有50%來(lái)源于本?。ǖ貐^(qū)）。因此可由各省稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)負(fù)責(zé)對(duì)轄區(qū)內(nèi)專(zhuān)用發(fā)票的稽核，省轄地、市可建立各省的分中心，實(shí)現(xiàn)本地區(qū)范圍的稽核工作。

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