內(nèi)部控制制度作為企業(yè)受托者實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，完成受托責(zé)任的一種手段，在企業(yè)內(nèi)部管理監(jiān)控系統(tǒng)中起著舉足輕重的作用。為了規(guī)范內(nèi)部控制制度的建立和實(shí)施，中國(guó)證監(jiān)會(huì)于2000年11月份，發(fā)布了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)細(xì)則》，財(cái)政部于2001年6月份，發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，這些規(guī)范的發(fā)布和實(shí)施，對(duì)于強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督，整頓和規(guī)范社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，都有著十分重要的意義。但從目前的內(nèi)部控制客觀環(huán)境和內(nèi)部控制制度自身來看，仍然存在著很多局限，阻礙著內(nèi)部控制制度的有效運(yùn)行。本文擬就此進(jìn)行初步的探討，以便我們?cè)趯?shí)際工作中趨利弊害。 

　　一、內(nèi)部控制客觀環(huán)境的局限性 

　?。ㄒ唬┵Y本市場(chǎng)發(fā)育不完善，對(duì)內(nèi)部控制信息缺乏接受力 

　　目前，我國(guó)資本市場(chǎng)運(yùn)行機(jī)制以及相應(yīng)的法律、法規(guī)都很不健全，交易不規(guī)范、非法謀取暴利是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，公司內(nèi)部控制信息的披露，可能引起投資者的猜測(cè)和恐慌，對(duì)公司的資本運(yùn)作產(chǎn)生不利影響。同樣，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的情況下，即將申請(qǐng)上市的國(guó)有企業(yè)如實(shí)對(duì)外披露相關(guān)內(nèi)部控制內(nèi)容，可能會(huì)給企業(yè)帶來不必要的負(fù)面影響，影響或延誤企業(yè)的正常上市。 

　?。ǘ┩顿Y者風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，對(duì)內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)知力 

　　股權(quán)結(jié)構(gòu)是指公司的流通股、法人股、國(guó)家股占全部外發(fā)股數(shù)的比例及其相互關(guān)系，是企業(yè)組織形式的核心。根據(jù)詹森·麥克林（1976）、法瑪·詹森（1983）、德姆塞茨·萊恩（1985）的研究結(jié)果，股權(quán)結(jié)構(gòu)分為“股權(quán)集中”與“股權(quán)分散”兩種。前者指股權(quán)集中于內(nèi)部股東，后者指內(nèi)部股東只占較少的股權(quán)，外部股東人數(shù)較多，且股權(quán)按分散。我國(guó)上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，是典型的股權(quán)集中型的，流通股在總股本的比例中所占比例僅為31.6％，而國(guó)有股、法人股占總股本比例則達(dá)68.4％，即使能將某上市公司的流通股全部買進(jìn)，也不能取得公司的控制權(quán)。在內(nèi)部人或控股股東等關(guān)鍵人大權(quán)獨(dú)攬的情況下，中小股東的權(quán)益根本得不到保障。因此，中小股東主要以二級(jí)市場(chǎng)的“逐利”為主，更關(guān)心的是企業(yè)的運(yùn)營(yíng)結(jié)果，而對(duì)公司的內(nèi)部控制興趣不大。 

　?。ㄈ┕緝?nèi)部缺乏制衡機(jī)制，對(duì)管理系統(tǒng)缺乏控制力 

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會(huì)能否充分發(fā)揮作用。但在我國(guó)現(xiàn)階段，公司的法人治理結(jié)構(gòu)“形備而實(shí)不至”，尤其體現(xiàn)在董事會(huì)這一重要機(jī)構(gòu)沒有發(fā)揮應(yīng)有的職能。不少企業(yè)在改革過程中，一味地“放權(quán)讓利”，致使原廠長(zhǎng)負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進(jìn)入董事會(huì)，董事會(huì)成員和經(jīng)理成員高度重疊。據(jù)調(diào)查，上市公司的董事會(huì)成員中，100％為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1％，50％以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2％，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的47.7％，由此可見，公司董事會(huì)在很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。而作為所有者代表的董事會(huì)，既不能充當(dāng)所有者的“守護(hù)神”，又不能代表所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致內(nèi)部控制如“空中樓閣”，形同虛設(shè)。 
　　 
　　以上分析表明，如果不加強(qiáng)內(nèi)部控制的客觀環(huán)境建設(shè)，要建立、健全內(nèi)部控制制度只能是奢談。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)主要采取以下措施：第一，逐步建立國(guó)有資本退出機(jī)制。按照國(guó)家的產(chǎn)權(quán)政策和目前國(guó)有資本的經(jīng)營(yíng)狀況，可考慮采用國(guó)有股回購、公司職工持股，或者通過產(chǎn)權(quán)置換，吸收民營(yíng)、機(jī)構(gòu)投資者和國(guó)外資本等途徑，以降低國(guó)有資本比例，使國(guó)家無須操心便可獲取“搭便車”所帶來的資本收益。第二，積極推進(jìn)獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事一般是指獨(dú)立于公司股東，且不在公司內(nèi)部任職的董事。他既不代表出資人（包括大股東），也不代表公司管理層，能夠客觀、公正地對(duì)公司戰(zhàn)略、運(yùn)作、資源、經(jīng)營(yíng)標(biāo)準(zhǔn)以及一些重大問題，做出自己獨(dú)立的判斷。獨(dú)立董事的加入，不僅能夠降低執(zhí)行董事在董事會(huì)成員中的比例，而且有利于公司內(nèi)部的檢查、評(píng)判、監(jiān)督和約束，從而改善公司內(nèi)部的制衡機(jī)制。至于獨(dú)立董事的人選，最好是了解公司運(yùn)作情況的管理人才，比如，曾在公司工作過的，或是曾被聘為公司顧問的人，并給以較少份額的股票期權(quán)，使其既有興趣參與公司的經(jīng)營(yíng)和管理，又不至于與公司的管理層“同流合污”。同時(shí)，為了規(guī)范和監(jiān)督獨(dú)立董事的行為，筆者建議，我們可成立包容董事和獨(dú)立董事參加的“董事協(xié)會(huì)”，作為全國(guó)性的非政府的董事自律組織，為提高獨(dú)立董事專業(yè)素質(zhì)、促進(jìn)國(guó)際交流、培育獨(dú)立董事文化服務(wù)。 

　　二、內(nèi)部控制制度自身的局限性 

　?。ㄒ唬┤藶殄e(cuò)誤 

　　智者千慮，必有一失。任何“完美的”內(nèi)部控制系統(tǒng)，都會(huì)因設(shè)計(jì)人經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)水平的限制而帶有缺陷。同時(shí)，執(zhí)行人員的粗心大意、精力分散、判斷失誤以及對(duì)指令的誤解等，也可能使內(nèi)部控制系統(tǒng)陷于癱瘓。 

　?。ǘ┰綑?quán)管理 

　　控制制度是企業(yè)最重要的管理工具，但任何控制制度最終都是靠人來執(zhí)行的。在某些情況下，對(duì)于擔(dān)任控制職能的人員越權(quán)管理，同樣可能導(dǎo)致內(nèi)控制度失效。 

　　（三）計(jì)劃沒有變化快 

　　內(nèi)部控制可能因經(jīng)營(yíng)環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)的改變而削弱或失效。單位已有的內(nèi)部控制制度一般都是為那些重復(fù)發(fā)生的業(yè)務(wù)類型而設(shè)計(jì)的，因此，可能會(huì)對(duì)不正常的或未能預(yù)料到的業(yè)務(wù)類型失去控制能力。企業(yè)處在經(jīng)常變化的環(huán)境之中，為便于生存和保持競(jìng)爭(zhēng)能力，勢(shì)必要經(jīng)常調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，或增設(shè)分支機(jī)構(gòu)，或增加新的生產(chǎn)線，這就導(dǎo)致原有的控制制度對(duì)新增的業(yè)務(wù)內(nèi)容失去控制作用。另外，信息技術(shù)的高速發(fā)展與普遍應(yīng)用，也會(huì)給企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)提出新的問題與挑戰(zhàn)。 

　　三、提高內(nèi)控制度有效性的對(duì)策 

　　鑒于內(nèi)部控制的這種固有局限，我們應(yīng)做好以下幾點(diǎn)：首先，除加大傳統(tǒng)的實(shí)物牽制、機(jī)械牽制、體制牽制、簿籍牽制力度以外，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)。聯(lián)合國(guó)公共行政和財(cái)政處編制的《發(fā)展中國(guó)家政府審計(jì)手冊(cè)》認(rèn)為：在二十世紀(jì)，政府審計(jì)的重要發(fā)展之一是對(duì)內(nèi)部控制觀念的確認(rèn)，以及創(chuàng)建內(nèi)部審計(jì)單位，并把它作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵部分。內(nèi)部審計(jì)通過對(duì)一個(gè)單位的內(nèi)部控制加以系統(tǒng)的檢查和評(píng)估，提交審計(jì)報(bào)告，其中包括對(duì)各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無偏見的、公正的、實(shí)事求是的分析和經(jīng)過證實(shí)以后而應(yīng)采取改進(jìn)行動(dòng)的合理建議，以協(xié)助各級(jí)管理部門有效地履行其職責(zé)。其次，隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，應(yīng)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)力度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如實(shí)出具的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見，一方面能夠監(jiān)督制度執(zhí)行者的行為，另一方面能有效防范風(fēng)險(xiǎn)，保護(hù)投資者的利益。再次，全力推進(jìn)內(nèi)部控制國(guó)家化。從國(guó)外的情況來看，內(nèi)部控制制度的建立，多是一種外部力量推動(dòng)的結(jié)果，從內(nèi)部控制制度的受益對(duì)象來看，也并不僅僅局限于企業(yè)內(nèi)部，還包括其他的利益相關(guān)者，如外部股東、債權(quán)人、政府等。針對(duì)投資者風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)普遍薄弱的情況，公司或公司的上級(jí)管理部門，應(yīng)面向廣大外部投資者和公司員工，定期舉辦風(fēng)險(xiǎn)知識(shí)培訓(xùn)班，運(yùn)用實(shí)證或案例分析的方法，分析近期利益和遠(yuǎn)期利益的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制的重要性，形成一種人人都重視風(fēng)險(xiǎn)控制的人文環(huán)境。同時(shí)，筆者建議，廣大投資者應(yīng)在中國(guó)證監(jiān)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立“證券投資者協(xié)會(huì)”，各地區(qū)設(shè)分會(huì)。協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)幫助投資者辦理投資訴訟，聘請(qǐng)專家舉辦講座，為投資者出謀劃策以及協(xié)助投資者監(jiān)督被投資企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)施。最后，應(yīng)注重內(nèi)部控制制度的彈性設(shè)計(jì)，再完美的制度都不可能是一成不變的，設(shè)計(jì)者應(yīng)根據(jù)經(jīng)營(yíng)范圍、企業(yè)文化、科技水平等的變化，不斷調(diào)整內(nèi)部控制系統(tǒng)，同時(shí)要注意組織之間上下、左右的協(xié)調(diào)關(guān)系。