摘要：從20世紀(jì)初起，注冊會計師服務(wù)項目有了較大的發(fā)展，從單一的財務(wù)報告鑒證擴(kuò)展到管理鑒證。隨著企業(yè)內(nèi)部控制重要性的提高，實(shí)踐中人們迫切要求將其作為注冊會計師獨(dú)立的專項鑒證業(yè)務(wù)單獨(dú)展開，本文擬對內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展及動因作一探討，以期對我國注冊會計師實(shí)務(wù)工作的開展提供支持。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審核；管理鑒證；符合性測試

　　所謂內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。這是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)。長期以來，人們把內(nèi)部控制評價作為一種科學(xué)的審計方法，運(yùn)用于報表審計工作而開辟了審計走向現(xiàn)代化的道路。但隨著人們對內(nèi)部控制重要認(rèn)識的深入，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價及報告的需求出現(xiàn)，人們的認(rèn)識也從內(nèi)部控制評價報告的出具會影響財務(wù)報表審計意見的可靠性上升到呼吁管理鑒證準(zhǔn)則的出臺，本文擬對這一發(fā)展過程進(jìn)行探討來揭示其發(fā)展的動因。

　　一、美國內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的發(fā)展

　　美國傳統(tǒng)的獨(dú)立審計都是以財務(wù)信息為對象，以公認(rèn)會計準(zhǔn)則為指南，對財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、分類和表述作鑒定證明。但是隨著實(shí)踐的發(fā)展，對季度會計信息、內(nèi)部控制、預(yù)測等信息的需求變得越來越明顯，獨(dú)立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證已是一股不可抗拒的歷史潮流。曾任SEC首席會計師的伯頓教授對此有著清醒的認(rèn)識，1980年他在接受記者采訪時談到：“現(xiàn)代企業(yè)數(shù)據(jù)的種類越來越多，因而會計職業(yè)就需要提供不同種類的報告，審計需要對這些報告的可信性給予確認(rèn)，未來將更強(qiáng)調(diào)會計師提供的評價和分析服務(wù)，以及內(nèi)部控制的評價和報告，審計師的基本產(chǎn)出也將不限于對會計報表是否滿足公認(rèn)會計原則所寫的審計報告。”內(nèi)部控制評價在美國的發(fā)展脈絡(luò)可從美國民間職業(yè)團(tuán)體制定的準(zhǔn)則和程序中得到體現(xiàn)。

　　1953年，美國注冊會計師協(xié)會出版的《注冊會計師手冊》中提出一個新建議：在審計人員對財務(wù)報表的意見中，應(yīng)包括一個對內(nèi)部控制系統(tǒng)的意見。這一建議引起爭議，許多人指出：對內(nèi)部控制在審計報告中加以評價容易引起誤解，會降低財務(wù)報表審計意見的可靠性。

　　1978年，美國審計師責(zé)任委員會建議管理當(dāng)局應(yīng)提供內(nèi)部控制報告確認(rèn)管理當(dāng)局對財務(wù)報告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對控制系統(tǒng)進(jìn)行評估。其后，美國注冊會計師協(xié)會的內(nèi)部會計控制特別顧問委員會采納了這一概念。1979年，美國證券委員會提出一份《管理當(dāng)局內(nèi)部會計控制的報告》，建議要求企業(yè)提供內(nèi)部控制報告并要求審計人員加以審核。但是卻接到眾多的反對意見，最后只得收回該項建議。

　　針對于此，70年代，美國注冊會計師協(xié)會在《審計程序說明書第49號———內(nèi)部控制的報告》中把在審計報告中是否需要說明內(nèi)部控制的權(quán)力交給了管理當(dāng)局。這使得如何表達(dá)對內(nèi)部控制評價的意見成為一個更加突出的問題。

　　1980年，美國審計準(zhǔn)則委員會在《審計準(zhǔn)則公告第30號———內(nèi)部會計控制的報告》中指出：為了表示意見，注冊會計師必須審查企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。審查既可獨(dú)立進(jìn)行，也可以結(jié)合財務(wù)報表審計進(jìn)行?？梢姟秾徲嫓?zhǔn)則公告第30號》采取了折中的態(tài)度，反映了實(shí)際中人們對內(nèi)部控制評價報告與審計報告二者關(guān)系的認(rèn)識發(fā)生了轉(zhuǎn)變。

　　1986年，針對公認(rèn)審計準(zhǔn)則本質(zhì)是審計按公認(rèn)會計準(zhǔn)則編制的歷史財務(wù)報表，若把非歷史財務(wù)報表鑒證也放進(jìn)去，顯然不利于這種新鑒證業(yè)務(wù)的發(fā)展。審計準(zhǔn)則委員會與復(fù)核服務(wù)委員會因此聯(lián)合發(fā)布了不受審計準(zhǔn)則公告約束的“鑒證準(zhǔn)則”。這標(biāo)志著獨(dú)立審計向包括內(nèi)部控制在內(nèi)的鑒證領(lǐng)域擴(kuò)展的現(xiàn)實(shí)。

　　1987年，美國反對虛假財務(wù)報告委員會指出，投資大眾有權(quán)要求了解管理當(dāng)局對財務(wù)報告和內(nèi)部控制的責(zé)任程度以及這些責(zé)任的解除，而這些責(zé)任并不能很好地傳遞給投資者。管理當(dāng)局對內(nèi)部控制的觀點(diǎn)很重要，因?yàn)閮?nèi)部控制是編制財務(wù)報告，以及更廣意義上是整個受托責(zé)任系統(tǒng)的基礎(chǔ)。該委員會要求所有上市公司都應(yīng)在其年度報告中提供內(nèi)部控制報告，并提供管理當(dāng)局對內(nèi)部控制有效性的評估。對此，1989年，美國審計總署曾建議審計人員報告內(nèi)部控制，只是最后未形成最終提案。

　　1991年，美國國會通過了《聯(lián)邦儲蓄保險公司利用法》，這一法律規(guī)定：所有資產(chǎn)大于20億美元的，金融管理當(dāng)局必須對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有效性進(jìn)行聲明。同時要求注冊會計師對管理當(dāng)局的報告進(jìn)行驗(yàn)證。

　　1993年，審計準(zhǔn)則委員會將1986年發(fā)布的鑒證準(zhǔn)則及其他幾份準(zhǔn)則匯編成《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第1號———鑒證準(zhǔn)則》，同年，審計準(zhǔn)則委員會還先后頒布了《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第2號———與企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制報告》和《鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3號———符合性鑒證》。

　　實(shí)踐的發(fā)展告訴我們，對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)評價及報告這一業(yè)務(wù)的開展從最初的有爭議到呼吁相關(guān)鑒證準(zhǔn)則的制定是因?qū)嶋H需要而發(fā)生的。獨(dú)立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證，除外部政府的推動力外，其根本原因在于經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的變化，當(dāng)財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計劃、政策等）委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時，財產(chǎn)經(jīng)營者自然要承擔(dān)起履行上述方面的經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任，相應(yīng)的，獨(dú)立審計鑒證的內(nèi)容也要隨之變化。注冊會計師對內(nèi)部控制進(jìn)行審核并發(fā)表意見，將有力于提高財務(wù)報告質(zhì)量，改善企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而使管理舞弊和財務(wù)報告操縱更加困難。

　　二、我國政府對內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的推動力

　　我國在內(nèi)部控制方面的研究起步較晚，再加上市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展時間不長，因此，實(shí)踐中還沒有產(chǎn)生進(jìn)行內(nèi)部控制鑒證的強(qiáng)烈要求。然而，西方國家的發(fā)展歷史告訴我們，市場經(jīng)濟(jì)要想正常運(yùn)作，獨(dú)立審計要想適應(yīng)社會的發(fā)展，內(nèi)部控制鑒證就不再只作為審計程序的一個步驟，而是能夠獨(dú)立存在，與其他審計鑒證并駕齊驅(qū)。我國政府已經(jīng)意識到內(nèi)部控制評價的重要性，并積極努力地塑造了開發(fā)、研究內(nèi)部控制的宏觀環(huán)境。

　　1996年12月，財政部發(fā)布《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》，要求注冊會計師審查企業(yè)內(nèi)部控制，并提出內(nèi)部控制的內(nèi)容：控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。

　　1997年5月，中國人民銀行頒布《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，這是我國第一個關(guān)于內(nèi)部控制的行政規(guī)定。

　　1999年，中國證監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于上市公司做好各項資產(chǎn)減值等有關(guān)事項的通知》，要求上市公司本著審慎經(jīng)營、有效防范化解資產(chǎn)損失風(fēng)險的原則責(zé)成相關(guān)部門擬訂（或修訂）內(nèi)部控制制度，監(jiān)事會對內(nèi)部控制制度的規(guī)定和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。

　　2000年，中國證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中專設(shè)一部分，對其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。同時規(guī)定，商業(yè)銀行、保險公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請的會計師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評價報告的形式做出報告。

　　2000年7月，《中華人民共和國會計法》明確各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度。

　　2001年，中國證監(jiān)會發(fā)布并正式實(shí)施《證券公司內(nèi)部控制指引》，就證券公司內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)、原則及主要內(nèi)容做出具體規(guī)范。

　　從以上論述可以看出，我國政府已經(jīng)意識到內(nèi)部控制評價的重要性。上述行政規(guī)定、法規(guī)制度和實(shí)施必將有力推動我國內(nèi)部控制的發(fā)展，在政府的硬性要求、前瞻性的引導(dǎo)下，在實(shí)務(wù)界與理論界的積極配合下，我國的內(nèi)部控制評價會得到較快的發(fā)展。

　　三、內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)發(fā)展動因剖析

　　從20世紀(jì)初起，注冊會計師服務(wù)項目有了較大的發(fā)展。從提供單一產(chǎn)品———對年度財務(wù)會計報告發(fā)表意見的審計報告———發(fā)展到提供廣泛的鑒證服務(wù)項目，經(jīng)歷了一個漫長的歷史過程，對于注冊會計師把審核內(nèi)部控制作為一個獨(dú)立的審計項目，對被審計單位的內(nèi)部控制進(jìn)行了解、收集證據(jù)，以評價被審計單位內(nèi)部控制報告書的聲明是否妥當(dāng)，并依據(jù)審核結(jié)果出具內(nèi)部控制審核報告這一業(yè)務(wù)開展，究其根源，筆者認(rèn)為有以下幾點(diǎn)：

　?。ㄒ唬┆?dú)立審計的業(yè)務(wù)范圍從財務(wù)鑒證擴(kuò)展到管理鑒證的根本原因在于經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的變化

　　當(dāng)財產(chǎn)所有者將財務(wù)會計以外領(lǐng)域的責(zé)任（如組織、計劃、政策、勞動和環(huán)境保護(hù)等）委托給財產(chǎn)經(jīng)營者時，財產(chǎn)所有者即投資者、董事會需要財產(chǎn)經(jīng)營者即管理當(dāng)局保證履行其受托責(zé)任。而且，越來越復(fù)雜的、迅速變化的、日益電腦化的、存在巨大風(fēng)險的企業(yè)環(huán)境，也促使投資大眾更加關(guān)注內(nèi)部控制，因此，獨(dú)立審計鑒證的內(nèi)容隨之發(fā)生變化。

　?。ǘζ髽I(yè)內(nèi)部控制審核可以提高企業(yè)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的意識，有效抑制管理舞弊和虛假財務(wù)報告的生成

　　80年代一些舞弊性財務(wù)報告和企業(yè)“突發(fā)”破產(chǎn)事件導(dǎo)致美國國會一些議員對財務(wù)報告制度的恰當(dāng)性提出了疑問，其中所關(guān)注之一是上市公司內(nèi)部控制的恰當(dāng)性。美國垂德威委員會于1993年發(fā)布的《虛假財務(wù)報告—1987—93美國上市公司分析》揭示：產(chǎn)生虛假財務(wù)報告的現(xiàn)象與控制環(huán)境密切相關(guān)，主要涉及了高級管理層和董事會。從我國的現(xiàn)實(shí)看，鄭州亞細(xì)亞、銀廣夏等事件，揭示企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差，會計造假行為嚴(yán)重，財務(wù)報告嚴(yán)重失真的原因之一是內(nèi)部控制的缺失與缺陷。高層管理當(dāng)局缺乏正直的品質(zhì)和道德水準(zhǔn)，靠自身經(jīng)營不能改變經(jīng)營狀況時，極易弄虛作假，粉飾財務(wù)報告，以保住自己的位置，實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化。健全的內(nèi)部控制對防止和揭發(fā)舞弊、保證財務(wù)報告的可靠性、財產(chǎn)的安全完整有重要作用。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審核并出具報告，可以督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制，在一定程度上減少舞弊的發(fā)生，提高企業(yè)對外出具的財務(wù)報告及其他披露信息的可靠性，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。

　　（三）內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)可以提請注冊會計師注重符合性審計

　　現(xiàn)代審計模式是以評價被審計單位內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。但是，內(nèi)部控制審計的前提是被審計單位管理當(dāng)局是基本可信的，如果管理當(dāng)局蓄意舞弊，公司高級管理人員內(nèi)外勾結(jié)，都會導(dǎo)致內(nèi)控評價為基礎(chǔ)的抽樣審計模式的失敗。從主觀因素上講，內(nèi)部控制審計模式的成敗極大地依賴于審計人員的職業(yè)謹(jǐn)慎和能力，恰當(dāng)?shù)毓烙嬁刂骑L(fēng)險。從目前來看，我國有關(guān)注冊會計師的訴訟案件層出不窮，究其根源，與注冊會計師忽視符合性測試有關(guān)。這暴露了現(xiàn)在國內(nèi)審計工作中的一個通病———重實(shí)質(zhì)性審計，輕符合性審計。忽略對管理當(dāng)局的品性及對內(nèi)部控制制度的充分了解，從而導(dǎo)致對審計風(fēng)險的低估。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)的開展，可使注冊會計師為降低自身的風(fēng)險，重視對被審計單位的內(nèi)部控制的研究和評價，真正發(fā)揮制度基礎(chǔ)審計的優(yōu)越性。

　　（四）傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的激烈競爭導(dǎo)致注冊會計師拓展新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域

　　審計鑒證業(yè)務(wù)是注冊會計師的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，是會計市場財務(wù)信息使用者的共同需求，各類企業(yè)對年度報表審計業(yè)務(wù)需求的共性大于差異性，導(dǎo)致會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍過于集中，“千所萬所，大所小所”都爭傳統(tǒng)審計業(yè)務(wù)這塊“蛋糕”，導(dǎo)致內(nèi)部競爭異常激烈，審計業(yè)務(wù)的邊際利潤和所占收入比例近幾年來不斷下滑，很多會計師事務(wù)所不得不另辟蹊徑，向非審計服務(wù)領(lǐng)域大舉進(jìn)軍。

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