摘　要：內(nèi)部控制是實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)管理的重要組成部分，也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動賴以順利進行的基礎。隨著社會主義市場經(jīng)濟的建立和逐步完善，市場競爭的日趨激烈，為了增強企業(yè)在改革浪潮中的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益，要求企業(yè)必須強化其內(nèi)部控制制度。

　　關鍵詞：內(nèi)部控制　理論基礎　現(xiàn)狀　框架設計　完善措施

　　內(nèi)部控制是企業(yè)單位為保證其經(jīng)營行為不偏離其目標，運用控制論中的平衡偏差原理，對企業(yè)經(jīng)營管理及其活動過程進行調(diào)節(jié)、溝通和約束的過程。目前，我國許多企業(yè)的內(nèi)部控制還相當脆弱，存在管理不善、浪費嚴重、會計信息不真、國有資產(chǎn)流失等不正?，F(xiàn)象。因此，加強對內(nèi)部控制的理論研究，建立和完善內(nèi)部控制制度已成為迫切需要解決的問題。只有這樣，才能確保國有資產(chǎn)的保值增值，增強企業(yè)在改革浪潮中的競爭實力，提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。

　　一、內(nèi)部控制固有的局限性

　　內(nèi)部控制只能為管理人員達到其目的提供合理的保證，因為內(nèi)部控制有其固有的局限性，即管理層在制定其制度時有許多無法預料的因素，以及許多事項對于內(nèi)部控制本身就無法控制。例如：

　　1.內(nèi)部控制只適于正常且經(jīng)常反復出現(xiàn)的業(yè)務事項，而不能對例外事項（包括意外事項）進行控制。

　　2.對于工作人員因粗心、精力不集中、身體欠佳、判斷失誤或誤解上級發(fā)出的指令而造成的這種人為錯誤無能為力。

　　3.內(nèi)部控制還受到控制成本的限制?？刂瀑M用不應與因舞弊和錯誤所造成的可能損失不相稱。

　　4.當工作人員合伙舞弊和內(nèi)外共謀時也無法控制。

　　5.當管理人員濫用職權或不能正確使用權力時無法控制。

　　6.因情況變化，原來制定的內(nèi)部控制失去效果時，也無法控制其錯誤或弊端的發(fā)生。

　　二、內(nèi)部控制的理論基礎

　　基于內(nèi)部控制有上述固有缺陷，所以內(nèi)部控制的理論應該是建立在一定的假設基礎上的，這些假設包括單位實體假設、可控假設、復雜人性假設和不串通假設。離開了這些假設，內(nèi)部控制就不存在了。

　　1.控制實體假設?？刂茖嶓w是指內(nèi)部控制為之服務的特定單位或部門?？刂茖嶓w假設是對內(nèi)部控制活動的空間范圍所作的限定。它要求內(nèi)部控制應當以特定單位或部門的人、財、物及其在經(jīng)營過程中所形成的一系列組合關系和組合形式進行控制?？刂茖嶓w由于控制主體的不同而不同，可以是企事業(yè)單位，也可以是單位內(nèi)部某個部門。

　　2.可控性假設。內(nèi)部控制是控制主體對控制客體所實施的控制。相對于控制主體而言，控制客體必須是可以控制的。否則，內(nèi)部控制形同虛設。在確定各級控制主體的控制范圍時，只有主體能夠控制的對象，才能夠納入內(nèi)部控制體系。各項內(nèi)部控制制度都是在這一前提的基礎上建立起來的。

　　3.人性假設。內(nèi)部控制的實質(zhì)是對人進行約束和激勵的一種機制。這種機制必須建立在對人性假設的基礎之上。人性假設就是關于人的本質(zhì)是什么的假設。人性是復雜的，人們的需要是多種多樣的，而且這些需要會隨著各種條件的變動而不斷改變。

　　4.不串通假設。內(nèi)部控制的核心是內(nèi)部牽制，即不相容職務恰當分離。這樣可以避免或減少一人單獨從事和隱瞞不合規(guī)行為的機會。但是，如果兩個或更多的人串通舞弊，則可以逃避控制，使內(nèi)部控制形同虛設。這既是內(nèi)部控制的局限之一，也是其建立的基本前提或假設。離開這一假設，內(nèi)部控制（特別是內(nèi)部牽制）根本無法建立。

　　三、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀和存在問題

　　由于過去長期計劃經(jīng)濟的影響，我國企業(yè)內(nèi)部控制存在很多缺陷，許多企業(yè)對內(nèi)部控制的認識還局限在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構階段，甚至有些企業(yè)以為內(nèi)部控制就是內(nèi)部監(jiān)督，也有的企業(yè)把內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全控制等視為內(nèi)部控制。目前，我國企業(yè)的內(nèi)部控制主要存在以下問題：

　　1.對內(nèi)控認識不足。目前一些企業(yè)特別是國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認識存在兩種傾向值得注意：一是一部分人習慣于甚至滿足于傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認為只要能夠規(guī)范化操作就行，不必考慮是否先進。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強調(diào)改革組織結(jié)構的重要性，忽視了控制方式的跟進和強化。這就使公司的改革同微觀治理機制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，對企業(yè)的發(fā)展都是不利的，這些認識上的偏差都將阻礙著內(nèi)控的發(fā)展和完善。

　　2.法人治理結(jié)構不完善，內(nèi)控組織虛位。規(guī)范的公司法人治理結(jié)構，關鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段，公司的法人治理結(jié)構不夠完善，甚至是有形無實。有不少國有企業(yè)在改革過程中，一味地“放權讓利”，致使原廠長負責制的領導班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進入董事會，董事會成員和經(jīng)理成員高度重疊，致使企業(yè)權責不清，加強內(nèi)部控制的受益主體模糊。這種責權不分的公司治理結(jié)構，導致所有者對經(jīng)營者不能實施控制，作為代表公司股東的控制主體———董事會也就形同虛設。同時，很多公司要么沒有內(nèi)部審計機構，要么建立的內(nèi)部審計機構不能發(fā)揮有效的監(jiān)督作用。

　　3.內(nèi)部機制不健全，控制乏力。為了保證控制目標的實現(xiàn)，企業(yè)必須制定控制政策及程序，并予以執(zhí)行，管理層必須確保其辨認并用以處理風險的行為已經(jīng)有效落實。我國企業(yè)內(nèi)部控制活動中最大的一個薄弱環(huán)節(jié)就是考核獎懲機制不夠健全、有效。計劃可能是好的，但由于沒有人認真地去考核、去檢查，再好的制度都難以發(fā)揮出它應有的作用。而且，整個內(nèi)部控制的過程必須施以恰當?shù)谋O(jiān)督，并通過監(jiān)督活動在必要時對其加以修正。由于管理體制和管理方式的問題，我國企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督很薄弱，管理控制的方法不夠先進，內(nèi)部審計機構沒有起到應有的作用。另外，很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構執(zhí)行指定職能的效率等方面，也未能充分發(fā)揮應有的作用。

　　4.風險意識差，內(nèi)部壓力不足。由于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，企業(yè)間競爭越來越激烈，企業(yè)經(jīng)營風險不斷提高，然而，從我國企業(yè)的現(xiàn)狀來看，企業(yè)的風險意識并沒有提到應有的高度，還停留在計劃經(jīng)濟條件下賣方市場的水平上，沒有形成風險意識，更缺乏有效的風險管理機制。

　　四、企業(yè)內(nèi)部控制的整體框架設計和完善措施

　　按照COSO內(nèi)控理論，結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，構建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系可以從以下五個方面入手：

　　1.完善企業(yè)的控制環(huán)境。任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的控制環(huán)境中，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營目標與整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)?？刂骗h(huán)境中的要素有價值觀、組織機構、控制目標、員工能力、激勵與誘導機制、管理哲學與經(jīng)營風格、規(guī)章制度和人事政策等等。其中人的因素至關重要，不管是管理者還是員工，既是內(nèi)部控制的執(zhí)行者，又是控制環(huán)節(jié)的被控制對象，其觀念、素質(zhì)和責任意識等都影響著內(nèi)部控制的效率和效果。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，首先要做好如下幾項工作：

　?。?）加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權制度改革。真正實現(xiàn)產(chǎn)權明晰、權責清楚、管理科學、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度，從產(chǎn)權制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。

　?。?）有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標。控制主體解決了由誰進行內(nèi)部控制的問題，而控制目標則解決了為什么要進行控制的問題。只有在控制主體及其控制目標明確的情況下，才能實施有效控制。

　?。?）要有先進的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法作為管理層對其他人的授權使用情況直接控制和整個公司活動實行監(jiān)督的一種方法，包括很多內(nèi)容，如制定企業(yè)各項管理制度、編制各項計劃、業(yè)績與計劃考評、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等，這些方法對于不同規(guī)模和不同復雜程度的企業(yè)均十分重要。要具有先進的管理控制方法，還需輔以積極的人事政策，要能培養(yǎng)和引進一批具有高素質(zhì)、掌握先進的管理方法的人才隊伍，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風格，培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制意識，從而形成一個特定的企業(yè)文化氛圍。

　　2.進行全面的風險評估。新經(jīng)濟時代交易類型和工具日新月異，兼并收購、破產(chǎn)重組、關聯(lián)方交易、電子商務、金融衍生產(chǎn)品等使人應接不暇。環(huán)境的變化使企業(yè)經(jīng)營風險增大，企業(yè)必須設立可以辨認、分析和管理風險的機制，以確認公司的風險因素如資產(chǎn)風險、經(jīng)營活動風險、內(nèi)外環(huán)境風險、信息系統(tǒng)風險、合法性風險等，并確定風險因素的重要程度，評估各風險因素得分，確定高風險區(qū)域。

　　3.設立良好的控制活動?？刂苹顒邮蛊髽I(yè)保證控制目標有效落實?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層和各種職能部門，包括經(jīng)營活動的復查、業(yè)務活動的批準和授權、責任分離、保證對資產(chǎn)記錄的接觸和使用的安全、獨立稽核等。一般而言，控制活動包括兩個要素：政策和程序。政策規(guī)定應該做什么，程序則使政策產(chǎn)生效果，政策是程序的基礎，無論是什么樣的政策，都應該前后一致加以執(zhí)行。

　　控制活動是針對關鍵控制點而制定的，因此，企業(yè)在制定控制活動時就要尋找并抓住關鍵控制點。企業(yè)一般根據(jù)其經(jīng)營活動的五大循環(huán)即采購循環(huán)、銷售循環(huán)、付款循環(huán)、收款循環(huán)和理財循環(huán)等分別設計其控制活動。例如，企業(yè)的采購循環(huán)就應注意請購單、訂購單、采購單等的授權與審批，要注意對采購的單價、質(zhì)量、數(shù)量等的審核。

　　4.加強信息流動和溝通。信息與交流就是向企業(yè)內(nèi)各級主管部門（人員）、其他相關人員，以及企業(yè)外的有關部門（人員）及時提供信息，通過信息交流，使企業(yè)內(nèi)部員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔的責任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，以減少由于信息不對稱導致的企業(yè)經(jīng)營成本和社會監(jiān)督成本的提高。要建立一個廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng)，應該遵循以下原則：

　　（1）有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要充分的和全面的內(nèi)部財務、經(jīng)營等方面的數(shù)據(jù)，以及關于外部市場與決策相關的事件和條件的信息。這些信息應當可靠、及時、可獲，并能以前后一致的形式規(guī)范地提供使用。

　?。?）有效的內(nèi)控需要建立可靠的信息系統(tǒng)，涵蓋公司的全部重要活動。

　?。?）有效的內(nèi)控系統(tǒng)需要有效的交流渠道，確保所有員工充分理解和堅持現(xiàn)行政策與程序，影響他們的職責，并確保其他的相關信息傳達到應被傳達到的人員。

　　5.加強內(nèi)部控制的監(jiān)督與評審。評審與監(jiān)督是經(jīng)營管理部門對內(nèi)控的管理監(jiān)督、內(nèi)審監(jiān)察部門對內(nèi)控的再監(jiān)督與再評價活動的總稱。要確保內(nèi)部控制制度被切實地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好，內(nèi)部控制過程就必須被施以恰當?shù)谋O(jiān)督。監(jiān)督評審可以是持續(xù)性的或分別單獨的，也可以是兩者結(jié)合起來的。主要應關注監(jiān)督評審程序的合理性、對內(nèi)控缺陷的報告和對政策程序的調(diào)整等。在監(jiān)督評審活動和缺陷的糾正方面應當遵循下述原則：

　?。?）要不斷地在日常工作中監(jiān)督評審內(nèi)控的總體效果。對主要風險的監(jiān)督評審應當是公司日?；顒拥囊徊糠帧?/p>

　?。?）對內(nèi)控系統(tǒng)應當進行有效和全面的內(nèi)部審計。內(nèi)審要獨立進行，配備稱職和得力的人員，應得到適合的培訓，內(nèi)審作為內(nèi)控系統(tǒng)監(jiān)督評審的一部分，應當向董事會或其審計委員會直接報告工作。

　?。?）不論是經(jīng)營層或是其他控制人員發(fā)現(xiàn)了內(nèi)控的缺陷，都應當及時地向管理層報告，并使其得到果斷處理。要樹立全員控制意識，幫助企業(yè)更有效地實現(xiàn)預期控制目標，促進企業(yè)控制環(huán)境的建立，為改進內(nèi)控制度提供建設性建議，實現(xiàn)組織預期達到的內(nèi)控水平。

　　參考文獻：

　　1.羅勇。內(nèi)部控制基本理論研究。重慶工商大學學報，2003增刊

　　2.張俊民。企業(yè)內(nèi)部會計控制目標構造及其分層設計。會計研究，2001（5）