[摘要]內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)的評(píng)審對(duì)象，內(nèi)部控制評(píng)審則是現(xiàn)代審計(jì)方法的基礎(chǔ)，而實(shí)行內(nèi)部控制又是現(xiàn)代審計(jì)的重要發(fā)展。

　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；現(xiàn)代審計(jì)；關(guān)系

　　一、內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)的評(píng)審對(duì)象

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制概念

　　內(nèi)部控制是在一個(gè)單位中，為實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、維護(hù)資產(chǎn)完整、保證會(huì)計(jì)及其他資料正確和財(cái)務(wù)收支合法，貫徹經(jīng)營(yíng)決策、方針和政策以及保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性而形成的一種自我調(diào)節(jié)、制約和控制。由于單位內(nèi)部控制通常表現(xiàn)為一個(gè)完整的體系或形成一種經(jīng)常性的制度，因而稱為內(nèi)部控制系統(tǒng)或內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代企業(yè)的一種科學(xué)管理方法，它不但可以幫助單位實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，還能為外部審計(jì)提供可靠的依據(jù)。評(píng)審被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度是現(xiàn)代審計(jì)的一大特征。

　?。ǘ┈F(xiàn)代審計(jì)特點(diǎn)

　　審計(jì)人員在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)資產(chǎn)的安全與否，會(huì)計(jì)資料的正確與否，同企業(yè)的會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制制度（系統(tǒng)）有著密切關(guān)系。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部控制制度（系統(tǒng)）較為健全、有效時(shí)，則資產(chǎn)、會(huì)計(jì)資料出現(xiàn)錯(cuò)弊的可能性就大大減少，審計(jì)工作也因此而容易進(jìn)行，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也較小。這是一個(gè)極有意義的啟示。于是審計(jì)人員首先開始將注意力先后轉(zhuǎn)移到會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制制度（系統(tǒng)）的可信性方面。從而導(dǎo)致審計(jì)工作開始逐步從評(píng)審內(nèi)部控制制度著手，然后根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果，確定審計(jì)查賬的要點(diǎn)、規(guī)模和方法。這樣，大大提高了審計(jì)工作的效率和質(zhì)量。[1]同時(shí)，抽樣技術(shù)本身也就有條件得以改進(jìn)，采用了統(tǒng)計(jì)抽樣法或判斷抽樣和統(tǒng)計(jì)抽樣相結(jié)合的抽查法，從而提高了抽樣審計(jì)的科學(xué)性。在審計(jì)的實(shí)踐中，終于形成了具有現(xiàn)代意義的全新的審計(jì)方法———以內(nèi)部控制制度（系統(tǒng)）為基礎(chǔ)的審計(jì)方式，簡(jiǎn)稱“制度基礎(chǔ)法”。

　　以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的審計(jì)與傳統(tǒng)的審計(jì)方法———直接檢驗(yàn)法相比，以內(nèi)部控制測(cè)試為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計(jì)方法具有如下幾方面特點(diǎn)：（1）審計(jì)基礎(chǔ)不同。會(huì)計(jì)資料是一定的會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制制度所產(chǎn)生的結(jié)果。直接檢驗(yàn)法只強(qiáng)調(diào)直接審查制度所產(chǎn)生的結(jié)果，而不深入到制度本身進(jìn)行審查，也就是根據(jù)制度所產(chǎn)生的憑證、賬簿、報(bào)表進(jìn)行直接的檢查和驗(yàn)證，以對(duì)財(cái)務(wù)收支的合規(guī)合法性和記錄、計(jì)算正確性作出判斷。而制度基礎(chǔ)法則注重調(diào)查內(nèi)部控制制度是否存在，研究它是否具備足夠的控制環(huán)節(jié)，評(píng)估其是否充分發(fā)揮作用，用以說(shuō)明賴以產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料是否可信。（2）審計(jì)程序不同。直接檢驗(yàn)法在查賬步驟上比較單純。而制度基礎(chǔ)法則需通過(guò)制度健全性調(diào)查、制度符合性測(cè)試、制度有效性評(píng)價(jià)后，再進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的查賬工作。（3）抽樣技術(shù)采用不同。直接檢驗(yàn)法如采取抽樣技術(shù)，也只能以經(jīng)驗(yàn)判斷進(jìn)行抽樣。而制度基礎(chǔ)法則以健全有效的內(nèi)部控制為依據(jù)，從而有條件采用統(tǒng)計(jì)抽樣或判斷抽樣與統(tǒng)計(jì)抽樣相結(jié)合的方法。（4）審查重點(diǎn)內(nèi)涵不同。直接檢驗(yàn)法主要采用判斷抽樣，即重點(diǎn)抽查。而制度基礎(chǔ)法在采用統(tǒng)計(jì)抽樣的情況下，其審計(jì)重點(diǎn)與上不同，其重點(diǎn)是內(nèi)部控制系統(tǒng)內(nèi)各個(gè)控制環(huán)節(jié)，尤其是關(guān)鍵控制點(diǎn)。審查的目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)，以便在這些薄弱環(huán)節(jié)上擴(kuò)大審查范圍，看其是否造成了重大錯(cuò)誤和對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的歪曲。

　　現(xiàn)代審計(jì)方法的出現(xiàn)，使審計(jì)工作從單純的日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查發(fā)展到對(duì)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，這無(wú)疑是審計(jì)的查賬技術(shù)發(fā)展史上一個(gè)具有深刻意義的突破，既克服了直接檢驗(yàn)法因詳細(xì)審查或大量抽查而耗費(fèi)大量人力和時(shí)間，做到節(jié)約審計(jì)資料，提高功效，還能發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)處理程序上的錯(cuò)誤和控制系統(tǒng)上不合理現(xiàn)象，促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度，從薄弱控制環(huán)節(jié)入手，比較科學(xué)地明確方向和重點(diǎn)，既保證審計(jì)的工作質(zhì)量，又減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是，實(shí)行制度基礎(chǔ)審計(jì)方式是有條件的。首先，要求被審計(jì)單位具有良好的內(nèi)部控制制度；其次，要求審計(jì)人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，掌握內(nèi)部控制情況的測(cè)試技術(shù)。

　　二、內(nèi)部控制評(píng)審是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ)

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)對(duì)內(nèi)部制度的評(píng)價(jià)目標(biāo)是“確定其可信賴的程度，確定受審計(jì)程序限定的測(cè)試程度”，它是實(shí)施抽樣審計(jì)的前提條件。如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)置嚴(yán)密，運(yùn)行良好，審計(jì)人員就可以在縮小抽樣范圍的情況下，對(duì)審查對(duì)象進(jìn)行綜合的評(píng)價(jià)；反之，如果內(nèi)部控制系統(tǒng)不健全或運(yùn)行狀況不佳，審計(jì)人員就要適當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)抽樣的范圍和增加樣本的容量。內(nèi)控評(píng)審在企業(yè)審計(jì)中的基礎(chǔ)性作用，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面[2]：

　　（一）確定審計(jì)范圍

　　在企業(yè)財(cái)務(wù)收支審計(jì)工作中，審計(jì)人員依據(jù)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果確定審計(jì)范圍，主要應(yīng)掌握兩點(diǎn)：一是應(yīng)把失去控制和控制薄弱的業(yè)務(wù)系統(tǒng)或控制環(huán)節(jié)列入審計(jì)范圍。二是將特定時(shí)間內(nèi)未得到良好控制的業(yè)務(wù)系統(tǒng)和控制環(huán)節(jié)列入必審的范圍。因?yàn)椋瑥臉I(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間看，內(nèi)部控制的各項(xiàng)措施只有在整個(gè)業(yè)務(wù)期間都能得到妥善執(zhí)行，才是合理有效運(yùn)轉(zhuǎn)，倘若某項(xiàng)控制措施在某一特定期間未能得到妥善執(zhí)行，那么，該期間某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生錯(cuò)弊的可能性就較大，因此應(yīng)理所當(dāng)然地列入審計(jì)范圍。

　?。ǘ┐_定審計(jì)重點(diǎn)

　　對(duì)于列入審計(jì)范圍的業(yè)務(wù)活動(dòng)，由于失控程度和各項(xiàng)業(yè)務(wù)的重要性不同，審計(jì)人員應(yīng)給予不同的關(guān)注。通常情況下，凡列入審計(jì)范圍的失控點(diǎn)和控制弱點(diǎn)以及與此有關(guān)的業(yè)務(wù)及資料都應(yīng)列入審計(jì)重點(diǎn)。具體講，凡與下列情況有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都應(yīng)列入審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行審查：一是控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)設(shè)置得不夠周全；二是控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制點(diǎn)中某些控制措施未被執(zhí)行；三是控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制點(diǎn)中某些應(yīng)有控制措施比較薄弱；四是控制點(diǎn)和關(guān)鍵控制點(diǎn)中的某些控制措施執(zhí)行不力，功效性不強(qiáng)。

　?。ㄈ┐_定審計(jì)方法

　　審計(jì)范圍和審計(jì)重點(diǎn)確定后，審計(jì)人員就可以根據(jù)審計(jì)方案的要求和必審項(xiàng)目及業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的實(shí)際情況，確定采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)技術(shù)及方法。對(duì)于列入審計(jì)重點(diǎn)和范圍的項(xiàng)目，一般應(yīng)采用詳細(xì)審計(jì)方法，或者在采用抽樣審計(jì)方法時(shí)，選擇較大規(guī)模的樣本；如果內(nèi)部控制比較健全，未被列入重點(diǎn)審計(jì)的范圍，就可以采用抽樣審計(jì)的方法。例如在確認(rèn)存貨成本的真實(shí)性上，應(yīng)采用ABC分類法。在實(shí)施審計(jì)中，應(yīng)將A類存貨作為重點(diǎn)進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，而對(duì)B類和C類存貨分別采用抽查審計(jì)方法。

　　三、實(shí)行內(nèi)部控制是現(xiàn)代審計(jì)的一個(gè)重要發(fā)展

　　（一）實(shí)行現(xiàn)代意義的內(nèi)部控制的作用

　　1.保證會(huì)計(jì)記錄和其他業(yè)務(wù)資料的正確與完整———正確性完整性控制

　　正確無(wú)誤和完整無(wú)缺的會(huì)計(jì)記錄和其他業(yè)務(wù)資料是正確了解過(guò)去、嚴(yán)密控制現(xiàn)在、科學(xué)預(yù)測(cè)未來(lái)，進(jìn)行決策的依據(jù)。這無(wú)論對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)或宏觀經(jīng)濟(jì)都是十分重要的。保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性是內(nèi)部控制最初的，也是首要的作用。這是由于在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理過(guò)程中采取了程序控制，手續(xù)控制和憑證編號(hào)、復(fù)核、核對(duì)等措施，使經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)處理在相互聯(lián)系、相互制約下進(jìn)行，作到內(nèi)部相互監(jiān)督，從而防止錯(cuò)誤發(fā)生，即使發(fā)生了錯(cuò)誤也易于自動(dòng)檢驗(yàn)和自動(dòng)糾正，保證了會(huì)計(jì)記錄的正確和完整。

　　2.保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全與完整———實(shí)物安全性控制

　　建立內(nèi)部控制，采取嚴(yán)格的控制措施，特別是不相容職務(wù)的分離，使授權(quán)人與執(zhí)行人，執(zhí)行人與記賬人，保管、出納與會(huì)計(jì)人員，記總賬與記明細(xì)賬得以分開，形成一種內(nèi)部相互牽制的關(guān)系，同時(shí)實(shí)行限制接近財(cái)產(chǎn)和財(cái)產(chǎn)盤點(diǎn)核對(duì)等手續(xù)制度，從而對(duì)財(cái)產(chǎn)的收、付、存、用得到嚴(yán)密的控制，作到有效地制止浪費(fèi)，防止各種貪污舞弊行為，確保財(cái)產(chǎn)物資的安全與完整。

　　3.維護(hù)國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)的貫徹執(zhí)行———合法性控制

　　遵守國(guó)家財(cái)經(jīng)法令、財(cái)經(jīng)紀(jì)律和各項(xiàng)規(guī)章制度是單位領(lǐng)導(dǎo)及其所屬各職能部門的職責(zé)，內(nèi)部控制規(guī)定了處理各種業(yè)務(wù)必須編制的各種憑證和傳遞程序，將單位內(nèi)部各職能部門執(zhí)行國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)和規(guī)章制度情況，反映給領(lǐng)導(dǎo)，通過(guò)授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)使單位領(lǐng)導(dǎo)得以控制和指揮本單位的一切業(yè)務(wù)活動(dòng)必須遵紀(jì)守法，防止和糾正各種違法和違規(guī)行為，端正經(jīng)營(yíng)方向，維護(hù)社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)秩序。

　　4.促進(jìn)企業(yè)提高經(jīng)營(yíng)效率———效率性控制

　　內(nèi)部控制所規(guī)定的相互聯(lián)系、相互協(xié)調(diào)、相互制約的關(guān)系，使每一部門具有要求其他部門必須有效地執(zhí)行任務(wù)的主動(dòng)性，如生產(chǎn)部門追蹤倉(cāng)庫(kù)及時(shí)發(fā)料，而倉(cāng)庫(kù)則追蹤按期進(jìn)貨，要求采購(gòu)部門迅速活動(dòng)，從而促使各部門經(jīng)營(yíng)效率的提高。

　　5.確保既定的經(jīng)營(yíng)方針和目標(biāo)的貫徹實(shí)現(xiàn)———有效性控制

　　現(xiàn)代企業(yè)都有特定時(shí)期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)及相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)方針，并在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中會(huì)不斷進(jìn)行管理決策。為了有效地實(shí)現(xiàn)其預(yù)期經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，保證既定的方針、決策得以貫徹執(zhí)行，就必須對(duì)企業(yè)有關(guān)質(zhì)量、成本、資金、利潤(rùn)等計(jì)劃指標(biāo)采取一系列控制措施，建立經(jīng)營(yíng)目標(biāo)責(zé)任制，保證各部門能夠協(xié)調(diào)一致地完成任務(wù)，使企業(yè)管理當(dāng)局能及時(shí)取得各種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的信息，發(fā)現(xiàn)偏差也能及時(shí)得到調(diào)整，以求最終實(shí)現(xiàn)預(yù)期的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

　?。ǘ﹥?nèi)部控制的局限性

　　在實(shí)際工作中，即使內(nèi)部控制十分健全，往往也不可能起著絕對(duì)保證的作用，這是由于內(nèi)部控制本身存在一定的局限性。[3]審計(jì)人員在應(yīng)用審查和評(píng)價(jià)結(jié)果時(shí)，應(yīng)對(duì)此有充分認(rèn)識(shí)。這些局限性包括：（1）串通舞弊。不相容職責(zé)的恰當(dāng)分離，可以為避免單獨(dú)一人從事和隱瞞不合規(guī)行為提供合理保證。但是，兩個(gè)或更多的人合伙即可避開此類控制。（2）管理越權(quán)。控制程序是不能發(fā)現(xiàn)和防止那些負(fù)責(zé)監(jiān)督控制的管理者不正當(dāng)使用權(quán)力或?yàn)E用職權(quán)的。如果企業(yè)主要管理者故意弄虛作假，跳過(guò)管理程序，這類行為是無(wú)法通過(guò)企業(yè)內(nèi)部控制制度防止的。（3）系統(tǒng)暫時(shí)失敗。內(nèi)部控制的效果與行使控制的人員素質(zhì)和工作質(zhì)量有關(guān)，人員安排失當(dāng)。良好的內(nèi)部控制制度也起不到應(yīng)有作用。（4）控制結(jié)構(gòu)的修訂滯后。經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，管理也在不斷改進(jìn)，今日有效的控制制度，也許明天會(huì)失效。所以，內(nèi)部控制制度不是一勞永逸的，需要不斷完善和更新，否則，將會(huì)對(duì)未能預(yù)料的業(yè)務(wù)失去控制的能力。

　?。ㄈ徲?jì)對(duì)內(nèi)部控制的作用

　　1.有利于完善內(nèi)部控制系統(tǒng)

　　審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評(píng)價(jià)，其對(duì)象和目的，就在于內(nèi)部控制的完善性上。這里所指的完善性，就是指內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全，是否嚴(yán)密。被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、是否嚴(yán)密是由審計(jì)人員對(duì)企事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)經(jīng)過(guò)充分的調(diào)查后所形成的一個(gè)概念。在形成這個(gè)概念的過(guò)程中，審計(jì)人員需要做大量的收集、整理、分析和評(píng)價(jià)工作，因此，通過(guò)審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)查，就能夠明確被審計(jì)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否完善，如不完善，則可以提出改進(jìn)建議或措施，有利于改進(jìn)內(nèi)部控制系統(tǒng)。

　　2.有利于建立有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)

　　內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實(shí)際工作中能夠充分發(fā)揮其控制作用。內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效，不在于被審計(jì)單位自己的標(biāo)榜，而在于審計(jì)人員通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的了解、調(diào)查、測(cè)試后，由審計(jì)人員作出結(jié)論，如果被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)無(wú)效，則可通過(guò)審計(jì)報(bào)告予以提出，被審計(jì)單位就可根據(jù)審計(jì)報(bào)告中的建議和措施，把無(wú)效的內(nèi)部控制系統(tǒng)通過(guò)糾正，變?yōu)橛行У膬?nèi)部控制系統(tǒng)。

　　3.有利于建立可行的內(nèi)部控制系統(tǒng)

　　被審計(jì)單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，除了嚴(yán)密、有效外，還必須可行?？尚兄饕福阂皇菍?duì)于成本而言，即被審計(jì)單位所建立的內(nèi)部控制系統(tǒng)需要投入的成本，必須小于建立該項(xiàng)內(nèi)部控制系統(tǒng)后所獲得的經(jīng)濟(jì)效益。二是指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實(shí)際工作中能否正常運(yùn)行。內(nèi)部控制是否可行，也不能由被審計(jì)單位自己來(lái)評(píng)價(jià)，應(yīng)由具有客觀立場(chǎng)的審計(jì)人員對(duì)其內(nèi)部控制系統(tǒng)是否可行進(jìn)行評(píng)價(jià)。因此，通過(guò)審計(jì)人員對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查與評(píng)價(jià)，就能為被審計(jì)單位指明其內(nèi)部控制系統(tǒng)是否可行，從而使被審計(jì)單位結(jié)合本單位的實(shí)際情況，重新建立或修訂內(nèi)部控制系統(tǒng)，以便其達(dá)到可行。

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