【摘要】企業(yè)在構(gòu)建或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)的過程中，既占用了專門借款又占用了一般借款，即形成了混合借款，其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。本文通過對(duì)混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序、計(jì)量方法、案例分析進(jìn)行研究，來闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧，以供會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者參考。

　　【關(guān)鍵詞】一般借款； 專門借款；混合借款；利息資本化；利息費(fèi)用化

　　按照借款是否有明確用途的標(biāo)準(zhǔn)，將借款劃分為專門借款和一般借款兩種類型。專門借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等而專門借入的款項(xiàng)，借款利息一般作為資本化處理；一般借款是指沒有明確用途的各種借款，借款利息通常作為費(fèi)用化處理。由于一般借款事先沒有明確用途，在使用過程中也可以將其投入到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等符合資本化條件資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)上，這就出現(xiàn)了一般借款的利息資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中同時(shí)占用了專門借款和一般借款時(shí)，即形成混合借款，其利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理變得非常復(fù)雜。如果混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序、方法不恰當(dāng)，一方面會(huì)影響當(dāng)期凈損益的確定，導(dǎo)致盈余管理；另一方面會(huì)影響會(huì)計(jì)處理的效率，導(dǎo)致工作復(fù)雜化。因此，本文通過案例分析，闡明混合借款中利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理技巧。

　　一、混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序

　　第一步：對(duì)專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)

　　首先，將專門借款的每一會(huì)計(jì)期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間)，以便分別確認(rèn)利息資本化和利息費(fèi)用化以及閑置借款的利息收益。

　　其次，在資本化期間，分別確定專門借款的實(shí)際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)為應(yīng)收利息)，進(jìn)而確定專門借款的利息資本化部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等)。

　　資本化期間專門借款的實(shí)際利息可以通過以下計(jì)算得到：如果屬于從銀行或金融機(jī)構(gòu)借款，則實(shí)際利息應(yīng)按照本金計(jì)算的利息加上利息調(diào)整；如果借款屬于溢價(jià)或折價(jià)發(fā)行的企業(yè)債券，則實(shí)際利息為票面利息減去溢價(jià)攤銷或者加上折價(jià)攤銷。

　　再次，在非資本化期間，分別確定專門借款的實(shí)際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)應(yīng)收利息)，進(jìn)而確定專門借款的利息費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用)。

　　非資本化期間專門借款的實(shí)際利息與資本化期間專門借款的實(shí)際利息確定原則相同。

　　應(yīng)當(dāng)看到：專門借款的利息資本化與資本化期間相掛鉤，但不與資產(chǎn)支出相掛鉤。

　　第二步：對(duì)一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)

　　首先，判斷為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)因?qū)ｉT借款不足而占用了一般借款。

　　其次，在資本化期間，通過一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款的資本化率來確定一般借款的資本化金額部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等)；

　　再次，在會(huì)計(jì)期間，一般借款的費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用)，通過一般借款在某一會(huì)計(jì)期間的實(shí)際利息扣除一般借款的資本化金額進(jìn)行確定。

　　應(yīng)當(dāng)看到：一般借款的利息資本化不但與資本化期間相掛鉤，而且與資產(chǎn)支出相掛鉤。

　　第三步：對(duì)利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn)

　　每一會(huì)計(jì)期間利息資本化金額不超過當(dāng)期混合借款的實(shí)際利息金額。

　　二、混合借款中利息費(fèi)用的計(jì)量方法

　　在借款利息的會(huì)計(jì)計(jì)量中，利息資本化的金額確定了，利息費(fèi)用化的金額也就迎刃而解。

　　(一)專門借款的利息資本化計(jì)量

　　在資本化期間：專門借款的利息資本化金額=專門借款的實(shí)際利息-閑置借款的利息收益。

　　閑置借款的利息收益是指尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入，或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得投資收益的金額。

　　(二)專門借款的利息費(fèi)用化計(jì)量

　　非資本化期間：專門借款的利息費(fèi)用化金額=專門借款的實(shí)際利息-閑置借款的利息收益。

　　閑置借款的利息收益同上。

　　(三)一般借款的利息資本化計(jì)量

　　在資本化期間：一般借款的利息資本化金額=一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。

　　一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出也必須是在資本化期間所發(fā)生的支出，同時(shí)必須與資產(chǎn)支出相掛鉤。

　　一般借款的資本化率為一般借款的加權(quán)平均利率。

　　(四)一般借款的利息費(fèi)用化計(jì)量

　　在會(huì)計(jì)期間：一般借款的費(fèi)用化金額=一般借款的實(shí)際利息-一般借款的資本化金額。

　　三、混合借款中利息費(fèi)用處理的案例分析

　　以“2008年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》中393頁的例題18—20”為例進(jìn)行說明。

　　例1，MN公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

　　(1)20×7年1月1日向銀行專門借款5 000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

　　(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×6年12月1日借入的長(zhǎng)期借款6 000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。

　　(3)由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于20×7年4月1日開始動(dòng)工興建，當(dāng)日支付工程款2 000萬元。工程建設(shè)期間的支出情況如下：

　　20×7年6月1日：1 000萬元；

　　20×7年7月1日：3 000萬元；

　　20×8年1月1日：1 000萬元；

　　20×8年4月1日：500萬元；

　　20×8年7月1日：500萬元。

　　工程于20×8年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中：由于施工質(zhì)量問題，工程于20×7年9月1日—12月31日停工4個(gè)月。

　　(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計(jì)算，每月按照30天計(jì)算。

　　根據(jù)上述資料，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理。

　　(一)對(duì)20×7年度借款利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　第一步，專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

　　專門借款資本化期間：20×7年4月1日—20×7年9月1日(5個(gè)月)。

　　專門借款資本化期間的實(shí)際利息=5 000×6%×150/360=125(萬元)(應(yīng)付利息)

　　專門借款資本化期間的利息收益=3 000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20(萬元)(應(yīng)收利息)

　　專門借款資本化期間的資本化金額=125-20=105(萬元)(在建工程)

　　專門借款的非資本化期間：20×7年1月1日—4月1日和20×7年9月1日—12月31日(7個(gè)月)。

　　專門借款的非資本化期間的實(shí)際利息=5 000×6%×210/360=175(萬元)(應(yīng)付利息)

　　專門借款的非資本化期間的利息收益=5 000×0.25%×3=37.5(萬元)(應(yīng)收利息)

　　專門借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=175-37.5=137.5(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　第二步，一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

　　會(huì)計(jì)期間：一般借款的實(shí)際利息=6 000×8%=480(萬元)(應(yīng)付利息)

　　資本化期間：一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1 000×60/360=166.67(萬元)

　　一般借款的資本化率=8%

　　一般借款的資本化金額=166.67×8%=13.33(萬元)(在建工程)

　　會(huì)計(jì)期間：一般借款的費(fèi)用化金額=480-13.33=466.67(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　第三步，對(duì)利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn)：

　　混合借款的實(shí)際利息=125+175+480=780(萬元)(應(yīng)付利息)

　　混合借款的資本化金額=105+13.33=118.33(萬元)(在建工程)

　　混合借款的資本化金額118.33(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

　　混合借款的費(fèi)用化金額=137.5+466.67=604.17(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(萬元)(應(yīng)收利息)

　　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：在建工程118.33萬元

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 604.17萬元

　　　　應(yīng)收利息57.5萬元

　　　　貸：應(yīng)付利息780萬元

　　(二)對(duì)20×8年度借款利息進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

　　第一步，專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

　　專門借款資本化期間：20×8年1月1日—20×8年9月30日(9個(gè)月)。

　　專門借款資本化期間的實(shí)際利息=5 000×6%×270/360=225(萬元)(應(yīng)付利息)

　　專門借款資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)

　　專門借款資本化期間的資本化金額=225-0=225(萬元)(在建工程)

　　專門借款的非資本化期間：20×8年10月1日—12月31日(3個(gè)月)。

　　專門借款的非資本化期間的實(shí)際利息=5 000×6%×90/360=75(萬元)(應(yīng)付利息)

　　專門借款的非資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)

　　專門借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=75-0=75(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　第二步，一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

　　會(huì)計(jì)期間：一般借款的實(shí)際利息=6 000×8%=480(萬元)(應(yīng)付利息)

　　資本化期間：

　　一般借款的累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2 000×90/360+2 500×90/360+3 000×90/360=1 875(萬元)

　　一般借款的資本化率=8%

　　一般借款的資本化金額=1 875×8%=150(萬元)(在建工程)

　　會(huì)計(jì)期間：一般借款的費(fèi)用化金額=480-150=330(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　第三步，對(duì)資本化金額進(jìn)行限量檢驗(yàn)：

　　混合借款的實(shí)際利息=225+75+480=780(萬元)(應(yīng)付利息)

　　混合借款的資本化金額=225+150=375(萬元)(在建工程)

　　混合借款的資本化金額373(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

　　混合借款的費(fèi)用化金額=75+330=405(萬元)(財(cái)務(wù)費(fèi)用)

　　混合借款的利息收益=0(應(yīng)收利息)

　　會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：在建工程375萬元

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用405萬元

　　　　貸：應(yīng)付利息 780萬元

　　總之，上述借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理程序與方法無論是對(duì)簡(jiǎn)單的借款(如單一的專門借款或一般借款)，還是對(duì)復(fù)雜的借款(如混合借款)，都能使利息資本化和利息費(fèi)用化的確認(rèn)、計(jì)量更加便捷、準(zhǔn)確。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

　　[2] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2008.