【摘要】納稅調(diào)整項(xiàng)目按會計處理原則不同，可以分為永久性差異和暫時性差異兩種，兩差異在納稅調(diào)整與會計處理上既有相同點(diǎn)，又有不同點(diǎn)。相同之處是在計算應(yīng)納稅所得額時均需要進(jìn)行調(diào)整，不同之處是永久性差異只需在所得稅申報表中作相應(yīng)調(diào)整，會計上不專門核算;而暫時性差異除了在所得稅申報表中進(jìn)行調(diào)整外，會計上還要進(jìn)行專門核算。本文圍繞這一問題進(jìn)行探討，以供會計考生及會計人員更好地把握兩種差異在納稅調(diào)整與會計核算中的異同點(diǎn)。

　　【關(guān)鍵詞】永久性差異；暫時性差異；納稅調(diào)整；會計核算

　　一、永久性差異及其會計處理原則

　　(一)產(chǎn)生原因

　　“差異”是指會計與稅法對某些收入、費(fèi)用由于計入“利潤總額”與“納稅所得”的“口徑”與“時間”不同而產(chǎn)生的。由于雙方“計算口徑”不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異。由此可見，永久性差異是指由于會計確認(rèn)利潤總額與稅法確認(rèn)納稅所得的計算口徑不同而產(chǎn)生的一種差異，由于此差異永久性地存在于會計與稅法之間，它既不會隨著時間的推移而自動消失，也不會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回，所以把此差異稱為永久性差異。

　　(二)特點(diǎn)

　　“計算時期相同，計算口徑不同”。

　　這一特點(diǎn)是指會計上與稅務(wù)上計算利潤總額與計算納稅所得的時期是一致的，但在計算利潤總額與計算納稅所得時的口徑卻是不相同的。如會計上計算2008年的利潤總額，稅務(wù)上確認(rèn)2008年的納稅所得時，對于2008年企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)與稅收有關(guān)的滯納金和罰款是否應(yīng)計入利潤總額與納稅所得存在分歧。會計上計算利潤總額時將其進(jìn)行扣除，而稅法明確規(guī)定計算納稅所得時不允許扣除，此時就產(chǎn)生了一項(xiàng)會計已扣，而稅法不允許扣的永久性差異。

　　(三)類型

　　1.永久性差異的減項(xiàng)(又叫利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目)

　　會計上已將其作為收入，收益計入利潤總額，而稅法規(guī)定不計入納稅所得的，企業(yè)在計算本年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)將其作為利潤總額的備抵調(diào)整項(xiàng)目，從本年實(shí)現(xiàn)的利潤總額中予以扣除。常見的永久性差異減項(xiàng)主要有以下幾項(xiàng)：

　　(1)國庫券利息收入。企業(yè)持有國務(wù)院財政部門發(fā)行的國債取得的利息收入免征企業(yè)所得稅。

　　(2)成本法下的股利收入。成本法下的股利收入是被投資企業(yè)稅后利潤的分配額，所以投資企業(yè)取得該項(xiàng)收益時，不再計算交納所得稅。

　　(3)技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入。一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅，超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。

　　(4)可加計扣除的成本費(fèi)用。

　?、倨髽I(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　②企業(yè)安置殘疾人員的，按照支付給殘疾人員工資的100%加計扣除。

　　2.永久性差異的加項(xiàng)(又叫利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目)

　　凡是會計上不作為收入、收益處理，而稅法規(guī)定應(yīng)交所得稅的，或會計上已將其作為稅前費(fèi)用、損失扣除，而稅法規(guī)定不能在稅前列支的，或雖然可以按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定在稅前扣除，但對于超標(biāo)、超規(guī)部分，在計算應(yīng)納稅所得額時，都應(yīng)作為利潤總額的附加調(diào)整項(xiàng)目予以考慮。

　　(1)標(biāo)準(zhǔn)差異

　　按標(biāo)準(zhǔn)、按規(guī)定可以在稅前扣除，但對于超標(biāo)準(zhǔn)、超規(guī)定的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時必須予以加回。

　　①利息支出(要點(diǎn)有三)：

　　第一，利息支出是指企業(yè)已經(jīng)在當(dāng)期予以費(fèi)用化的利息。

　　第二，向銀行借款利息支出以及企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出，可按實(shí)際發(fā)生數(shù)在稅前扣除。

　　第三，向非銀行金融機(jī)構(gòu)借款利息支出，按不超過同期貸款利率計算的部分如實(shí)扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

　?、跇I(yè)務(wù)招待費(fèi)：

　　企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

　?、勐毠じ＠M(fèi)支出：

　　企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不得超過工資薪酬總額14%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分則應(yīng)予以加回。

　?、芄?jīng)費(fèi)支出：

　　企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

　?、莨嫘跃栀浿С觯?

　　企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分應(yīng)作為永久性差異予以加回。

　　(2)項(xiàng)目差異

　　項(xiàng)目差異是指會計計算利潤時已作扣除，而稅法規(guī)定不允許計算應(yīng)納稅所得額時扣除的項(xiàng)目。

　?、僖蜻`反國家法律、法規(guī)和規(guī)章，而被有關(guān)職能部分處以的罰款以及被沒收的財物損失。

　?、谂c稅收有關(guān)的滯納金和罰款。

　　③非公益救濟(jì)性損贈。

　?、芨鞣N非廣告性的贊助支出。

　　(3)業(yè)務(wù)差異

　　如企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程項(xiàng)目等，會計上既沒有體現(xiàn)收入，也沒有反映成本。而稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售行為，計算補(bǔ)交所得稅，其應(yīng)補(bǔ)交所得稅的依據(jù)是視同該產(chǎn)品出售而取得的利潤。即：該產(chǎn)品利潤=該產(chǎn)品收入-該產(chǎn)品成本-該產(chǎn)品應(yīng)交稅金及附加。

　　(四)會計處理原則

　　對于永久性差異，會計上不設(shè)置賬戶進(jìn)行核算，只是在申報所得稅時將其在利潤總額的基礎(chǔ)上予以調(diào)整。

　　二、暫時性差異及其會計處理原則

　　(一)產(chǎn)生原因

　　暫時性差異雖說是由于資產(chǎn)或負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的一種差異，但究其實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)收入費(fèi)用由于會計上計入利潤總額與稅法上計入納稅所得的時間不同而產(chǎn)生的一種差異，由于此差異是暫時性地存在于會計與稅務(wù)之間，它會隨著時間的推移而自動消失，或會隨著時間的推移而自動轉(zhuǎn)回，所以把此差異叫暫時性差異。

　　(二)特點(diǎn)

　　“計算口徑相同，計算時期不同。”

　　這一特點(diǎn)是指對一項(xiàng)收入與費(fèi)用，會計上計算利潤總額與稅法上計算納稅所得的計算口徑是相同的，但計入利潤總額與計入納稅所得的時間卻有所不同。如企業(yè)有一項(xiàng)應(yīng)收賬款100萬元，當(dāng)期計提壞賬準(zhǔn)備10萬元，計提當(dāng)期會計減少利潤，稅法不減少納稅所得，實(shí)際發(fā)生損失當(dāng)期，企業(yè)不減少利潤，但稅法上要減少納稅所得。這就使得企業(yè)與稅法在計提當(dāng)期和實(shí)際發(fā)生當(dāng)期都存在一種差異，但從其最終結(jié)果看，企業(yè)計算利潤總額與稅務(wù)計算應(yīng)納稅所得額都扣除了10萬元的壞賬損失，所不同的是會計扣在計提當(dāng)期，而稅法扣在實(shí)際發(fā)生當(dāng)期。

　　(三)類型

　　1.可抵扣暫時性差異

　　(1)超標(biāo)準(zhǔn)的職工教育經(jīng)費(fèi)

　　《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額的2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實(shí)際發(fā)生超標(biāo)準(zhǔn)職工教育經(jīng)費(fèi)的當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(2)與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助等

　　與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的政府補(bǔ)助，會計上均確認(rèn)為遞延收益，而稅法規(guī)定應(yīng)在收到這些補(bǔ)助時計入當(dāng)期收益。因此，收到這些補(bǔ)助時，應(yīng)按收到金額與當(dāng)年會計上分配計入收益金額之間的差額調(diào)增應(yīng)稅所得，而以后年度會計上分配計入當(dāng)期收益時，再按當(dāng)年確認(rèn)的該項(xiàng)收益調(diào)減應(yīng)稅所得。為此，企業(yè)在收到政府補(bǔ)助當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(3)公允價值變動凈損失

　　按會計準(zhǔn)則規(guī)定，以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量的交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)，因公允價值變動確認(rèn)損失并計入當(dāng)期損益的，計稅時應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得，當(dāng)這些資產(chǎn)終止確認(rèn)時，因?yàn)榇饲耙汛_認(rèn)了部分損失，與稅法規(guī)定相比，在會計上會多確認(rèn)處置收益，減少確認(rèn)處置損失，因此應(yīng)按稅務(wù)上確認(rèn)的所得(損失)與會計上實(shí)際計入利潤總額的凈收益(凈損失)的差額，調(diào)整應(yīng)稅所得。此時會計上在確認(rèn)凈損失當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(4)符合條件的以前年度虧損

　　《­中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生虧損，可以用以后年度實(shí)現(xiàn)的應(yīng)稅所得彌補(bǔ)，但延續(xù)彌補(bǔ)的期限最多不超過5年，如果該虧損能同時滿足以下兩個條件時：五年內(nèi)的虧損;五年內(nèi)有足夠的納稅所得彌補(bǔ)這一虧損，則該虧損應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(5)超標(biāo)的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用

　　企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)用和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定者外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。由此可見，企業(yè)在實(shí)際發(fā)生超標(biāo)廣告費(fèi)用的當(dāng)期，應(yīng)形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(6)計提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　稅法明確規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除原則。除稅法規(guī)定外，企業(yè)按會計準(zhǔn)則提取的任何形式的準(zhǔn)備金不得在稅前扣除，只有在實(shí)際發(fā)生時，才允許在計算納稅所得時扣除。因此企業(yè)在計提各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備當(dāng)期，應(yīng)形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(7)與產(chǎn)品保修費(fèi)用等有關(guān)的預(yù)計負(fù)債

　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的或有負(fù)債符合相關(guān)確認(rèn)條件時，應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，其損失計入當(dāng)期損益。而稅法明確規(guī)定，該損失實(shí)際發(fā)生時，才允許在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除。則企業(yè)在預(yù)提產(chǎn)品保修費(fèi)用當(dāng)期就形成了一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　(8)籌建期間發(fā)生的開辦費(fèi)用

　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，開辦費(fèi)用發(fā)生時應(yīng)直接計入籌建期間的管理費(fèi)用，不納入費(fèi)用資本化范疇。但稅法規(guī)定，開辦費(fèi)用應(yīng)資本化為長期待攤費(fèi)用，并自發(fā)生次月起按不低于三年的期限分期攤銷。則企業(yè)在發(fā)生開辦費(fèi)用的當(dāng)年會形成一項(xiàng)可抵扣暫時性差異。

　　2.應(yīng)納稅暫時性差異

　　(1)公允價值變動凈收益

　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的公允價值變動形成的利得計入當(dāng)期收益，但稅法對此并未認(rèn)可。所以在發(fā)生公允價值變動收益當(dāng)期就形成了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(2)權(quán)益法下的投資收益

　　現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，被投資單位年終實(shí)現(xiàn)了凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)按相同期間的持股比例計算其應(yīng)享有的部分，并將其作為投資收益計入當(dāng)期利潤總額。而稅法卻規(guī)定只有在被投資企業(yè)實(shí)際分配利潤時，才確認(rèn)投資收益并計入納稅所得。所以在被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的當(dāng)期，投資企業(yè)將形成一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異。

　　(四)會計處理原則

　　對于暫時性差異，除特殊情況外，都應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且會計上還專門設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債兩個賬戶核算暫時性差異對所得稅費(fèi)用的影響(特殊情況除外)。

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