【摘要】本文對會計舞弊行為及審計策略進行了討論。從行為特征來看，會計舞弊主要包括虛構業(yè)務內容、虛列憑證、制造虛假余額，用往來賬戶偷逃稅款，隱瞞收入，虛報損失以及調節(jié)費用和利潤等手段。本文在研究會計舞弊成因的基礎上，提出了審計的策略。

　　【關鍵詞】會計舞弊；審計；財務

　　一、引言

　　近年來，國內外會計舞弊及審計失敗案件頻頻出現(xiàn)，使得企業(yè)會計舞弊問題成為社會關注的焦點。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。舞弊行為主體的范圍很廣，可能是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方。盡管早期的審計準則不承認注冊會計師負有舞弊審計責任，但迫于社會公眾和政府的壓力，獨立審計職業(yè)界紛紛修訂執(zhí)業(yè)準則，要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時充分關注由會計舞弊導致的財務報表重大錯報風險。因此，會計師必須具備識別會計舞弊的手法，以防范和減少審計風險。

　　二、會計舞弊的行為特征

　　會計舞弊分為員工舞弊和管理層舞弊。無論是何種舞弊，都有可能涉及被審計單位內部或與外部第三方的串謀，而舞弊行為的目的則是為特定個人或利益集團獲取不當或非法利益。具體而言，會計舞弊的行為特征有如下幾個方面：

　　(一)虛構業(yè)務內容，虛列憑證，制造虛假余額

　　這是一種常見的形式，舞弊通過改動憑證或直接虛列支出進行，如財務人員利用企業(yè)偷逃個人所得稅的做法，將工資虛擬名單中增加名字和金額，以達到貪污的目的。有時財務人員將銀行存款日記賬余額故意算錯，用轉賬支票套購商品或者擅自提現(xiàn)等。

　　(二)商業(yè)企業(yè)用往來賬戶偷逃稅款

　　按照規(guī)定，一般納稅人的進項稅額在款項付訖后才可抵扣。為了逃避稅款，在款項不足付款或不愿付款的情況下，企業(yè)領導授意財務人員，用以往年度或已下賬的付款存根或未用支票存根對日期進行改動，作為抵扣付款憑證，這是企業(yè)套取稅款的一種非法的舞弊行為。企業(yè)賒銷商品而產(chǎn)生的應收賬款，本應及時收回，但購貨單位為了長期占用應付貨款，銷售企業(yè)經(jīng)銷人員和財務人員為了從購貨單位謀取私利，而合謀長期拖欠貨款，造成企業(yè)應收銷貨款長期掛賬。有些企業(yè)將外單位還款不沖銷往來賬，而是截留并轉移他處，再通過壞賬損失擠列管理費用。

　　(三)隱瞞收入，虛報損失

　　企業(yè)向供貨單位購買貨物后，取得了藍字發(fā)票，但又因故將貨物退回，取得了紅字發(fā)票，而財務人員用藍字發(fā)票計入“應付賬款”而將紅字發(fā)票隱瞞，然后尋機轉出，貪污此筆款項。企業(yè)利用預收賬款將尚未實現(xiàn)的收入提前做收入處理，虛報商品銷售收入，調節(jié)利潤；或將預收賬款長期掛賬，不做銷售處理，以達到偷逃稅金的目的。

　　(四)調節(jié)費用和利潤，以達到不同的目的

　　如：企業(yè)的在建工程試運轉過程中所取得收入扣除稅金后應沖減在建工程成本，但企業(yè)為了調整利潤，在“其他應付款”中掛賬，或者企業(yè)為了控制當年實現(xiàn)的利潤，采取在建工程提前報決算、提前轉固定資產(chǎn)、提前計提折舊的方式以虛增費用或減少利潤。利用“預提費用”科目達到企業(yè)所要的目的，也是一種極為常見的手段。如：有些企業(yè)為了達到繼續(xù)享受國家稅收優(yōu)惠的目的，采取虛列預提費用的方式來人為地調節(jié)利潤，對早已提足的大修理費用支出一直在預提費用中列支，做成“真盈假虧”的假象；有些企業(yè)對已預提完畢的預提費用支付時不轉銷，并將其重新進入成本費用賬戶，以達到增加當期費用的目的；有的公司為了粉飾業(yè)績，人為虛增銷售對象及交易，對并不存在的銷售業(yè)務按正常的銷售程序進行模擬運轉，不惜多繳納一些稅金；或對有一定銷售業(yè)績的客戶，在原銷售業(yè)務的基礎上虛構銷售業(yè)務，使得公司在該客戶名下確認的收入遠遠超過實際銷售收入。

　　三、會計舞弊的形成原因

　　雖然從會計舞弊的行為特征上看，其具有較強的主觀因素，但是從成因來看，根源還在于制度方面的問題。具體有下面幾個原因：

　　(一)產(chǎn)權模糊、責任虛置，是會計舞弊行為產(chǎn)生的根源

　　產(chǎn)權制度是經(jīng)濟制度的核心。有效的產(chǎn)權制度能夠降低交易成本，提高資源的配置效率，減少交易中的機會主義行為；在產(chǎn)權清晰的情況下，每個經(jīng)濟交易人都將得到其應得的利益，同時也都應支付其應負擔的成本，在比較收益和成本、不損害他人利益的情況下再做出行為的選擇，這樣的制度安排是公平的、合理的、有效率的。但我國現(xiàn)階段國有企業(yè)的產(chǎn)權制度是模糊、不清晰的。法律上國有資產(chǎn)屬于全體人民，概念是明確的，但缺乏一個人格化的代表來行使其所有權，人人都擁有卻人人都不擁有；國家財政部、國有資產(chǎn)管理部門負有國有資產(chǎn)保值增值責任，同樣也缺乏一個人格化的代表來承擔這種責任。這是國有資產(chǎn)所有權模糊所帶來的保值增值責任的虛置，是國有資產(chǎn)經(jīng)營權不清晰所帶來的管理責任的虛置。由產(chǎn)權模糊帶來的國有資產(chǎn)保值增值責任和管理責任的虛置，是國有企業(yè)效率低下的原因，也是會計舞弊行為的土壤，為會計舞弊打開了方便之門。

　　(二)現(xiàn)行的制度導向審計理論存在缺陷

　　健全的內部控制對防范管理層會計舞弊失效。制度導向審計理論采用的是簡化主義，假設建立完善的內部控制可以減少舞弊機會，即如果一個單位有完善的內部控制，并能夠在實務中得到有效的運行，則該單位財務報表編制中進行舞弊的機會減少；反之，如果一個單位沒有完善的內部控制，舞弊的機會就會增多，財務報表的可靠性也會降低。其審計理念是內部控制薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的錯弊，審計人員的重點就是對內部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)的相關業(yè)務的實質性程序。但管理層會計舞弊的舞弊主體通常為管理當局，其地位的特殊性使其極易凌駕于內部控制之上而不受內部控制的制約，從而使健全的內部控制對防范管理層舞弊失效。在很多舞弊案例中，被審計單位都有健全的內部會計控制制度，但都被高層管理者藐視或逾越，以致未能發(fā)揮應有的功能。

　　(三)實質性程序失靈，分析程序不夠

　　絕大部分的舞弊采取虛構經(jīng)濟業(yè)務的方式，實行一條龍作假，針對目前的監(jiān)管政策或審計手段進行精心設計，具有很強的隱蔽性和欺騙性。實務中，不少被審計單位聘用了原會計師事務所的從業(yè)人員，這使得他們對事務所的審計流程、審計手段、重要性水平等有了更進一步的了解，如果未能充分、合理地運用分析程序，沒有站在戰(zhàn)略和經(jīng)營角度對被審計單位所處的行業(yè)發(fā)展前景及公司前景進行分析，沒有對被審計單位的財務情況從行業(yè)、會計、財務和市場前景等多個角度進行分析，對可疑的線索視為當然，就不能深入探求真相，查錯防弊。由于商業(yè)經(jīng)營的復雜性及管理層的自利性，要想徹底消除舞弊是不可能的。但是，審計人員如果能夠秉持專業(yè)懷疑態(tài)度，保持應有的職業(yè)謹慎，并熟悉各種可能的舞弊跡象，則必然能夠增加揭示財務報表虛飾的可能性。

　　四、針對會計舞弊的審計策略

　　結合上述會計舞弊的行為特征和成因，筆者認為應當從制度設計以及相關人員的技術性操作等方面進行有針對性的策略安排，現(xiàn)提出四個方面的對策：

　　(一)制訂周密的審計計劃

　　審計人員在實施舞弊審計時，應當明確并切實履行其審計職責，尤其要對內部控制系統(tǒng)進行有目的的審查與評價，以便經(jīng)濟、有效地完成舞弊審計任務并降低審計風險。審計人員既要了解過去有關的事件及被審計組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理層的工作態(tài)度、責任心及誠實品質等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯弊的資產(chǎn)情況，還要進行風險分析和控制評價。在編制審計計劃時，考慮到導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊存在的可能性，除內部控制的固有限制外，下列情況會增加舞弊的可能性：1.被審計單位管理人員的品行或能力存在問題。2.被審計單位管理人員遭受異常壓力。3.被審計單位存在異常交易，例如期末發(fā)生對盈虧有重大影響的交易，發(fā)生重大的關聯(lián)方交易等。4.審計人員難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)通過了解企業(yè)財務狀況以識別會計舞弊

　　有關會計舞弊征兆的研究表明，陷入財務困境的公司的管理層為了掩飾其財務困難，更有可能舞弊。因而，注冊會計師與投資者應該對財務狀況以及盈利質量差，面臨巨大財務壓力的公司的會計舞弊情況給予高度關注。財務分析的內容主要有：短期償債能力分析、長期償債能力分析、資產(chǎn)營運效率分析、獲利能力分析、投資報酬分析、現(xiàn)金流動分析。對于企業(yè)的財務狀況，可以從資產(chǎn)質量、償債能力以及營運能力等方面來分析。1.分析企業(yè)的資產(chǎn)質量，應著重關注以下問題：(1)存貨占流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例與往年相比是否大幅度增長或高于同行業(yè)水平；(2)應收賬款、其他應收款、預付賬款3項合計占流動資產(chǎn)、總資產(chǎn)的比例是否過高；(3)是否存在委托理財、抵押擔保等潛在損失；

　　(4)是否存在關聯(lián)方長期占用巨額資金情況。2.分析企業(yè)償債能力，主要通過流動比率、速動比率、資產(chǎn)負債率、利息保障倍數(shù)、經(jīng)營現(xiàn)金凈流量與負債比率、到期債務本息償付比率等指標來分析企業(yè)的償債能力、財務彈性以及企業(yè)所面臨的財務風險。3.通過應收賬款周轉率、存貨周轉率、總資產(chǎn)周轉率以及營業(yè)周期等營運能力指標來判斷企業(yè)在資產(chǎn)管理方面的效率。

　　(三)謹慎選擇客戶

　　會計師事務所在接受客戶前，應先做好征信調查，而且要評估自己有無能力提供此項鑒證服務。此外，會計師事務所在甄別客戶時必須高度關注客戶是否存在經(jīng)營失敗、客戶管理當局是否存在重大欺詐行為的跡象。如果對于該客戶管理階層的誠信存有重大疑慮，應有勇氣堅持立場，必要時盡早拋棄。事實上，選擇優(yōu)質客戶，遠離不良客戶，已經(jīng)成為事務所提高審計質量、防范審計失敗的重要環(huán)節(jié)。

　　(四)保持高度職業(yè)審慎和職業(yè)判斷能力

　　審計人員既要了解過去有關的事件及被審計單位或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理當局的工作態(tài)度、責任心及誠實品質等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當行為，尤其要重視那些容易產(chǎn)生錯弊的資產(chǎn)情況，還要進行風險分析和控制評價。因此，在編制審計計劃時，應考慮到導致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊存在的可能性。審計人員應從以下幾個方面保持應有的職業(yè)謹慎：1.具有預防、識別、檢查舞弊的基本知識和技能，在審計時警惕相關方面可能發(fā)生的舞弊風險。2.根據(jù)被審計項目的重要性、復雜性以及審計的成本效益性，合理關注和檢查可能存在的舞弊行為。3.運用恰當?shù)膶徲嬄殬I(yè)判斷，確定審計范圍和審計程序，以發(fā)現(xiàn)、檢查和報告舞弊行為。4.發(fā)現(xiàn)舞弊跡象時，應及時向適當?shù)墓芾懋斁謪R報。

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