注冊會計師執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計，是指注冊會計師接受管理人委托，充分運用審計程序和方法，調(diào)查債務人財產(chǎn)狀況，制作財產(chǎn)報告。由于注冊會計師接受管理人委托執(zhí)行該項審計時，被審計單位已被法院裁定受理了破產(chǎn)申請，無法持續(xù)經(jīng)營，因此對其執(zhí)行的審計與持續(xù)經(jīng)營假設下的正常審計有著本質(zhì)意義上的區(qū)別。企業(yè)破產(chǎn)清算審計一般以法院裁定受理破產(chǎn)申請的日期為基準日，審計的期間一般為基準日前三年的年初至基準日間的三年時間，必要時可繼續(xù)向前追查。根據(jù)新企業(yè)破產(chǎn)法以及中注協(xié)頒布的《注冊會計師承辦企業(yè)破產(chǎn)案件相關業(yè)務指南(試行)》的規(guī)定，筆者結(jié)合實際工作經(jīng)驗，從資產(chǎn)、負債、損益三方面對注冊會計師如何執(zhí)行企業(yè)破產(chǎn)清算審計進行闡述。

　　一、資產(chǎn)類審計

　　(一)貨幣資金

　　破產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金已移交給管理人，銀行存款一般也已全部轉(zhuǎn)入管理^新開設的賬戶。注冊會計師應核對賬面現(xiàn)金余額與管理人接收的現(xiàn)金金額是否相符，銀行存款賬面余額與轉(zhuǎn)至管理人賬戶的銀行存款金額是否相符。對于不相符的情況應查明原因，如屬于單據(jù)未及時入賬，應搜集未入賬的單據(jù)并予以補入賬；如屬于其他原因造成的賬款不符，應按相應規(guī)定進行處理。在對貨幣資金項目進行審計時，還應特別注意是否存在賬外小金庫，如以法定代表人、會計或是經(jīng)辦人的名義開立的存單、存折、銀行卡等。如存在，應通過詢問、調(diào)查、核對等方法，對上述記錄的每一筆存取金額進行辨認，將其中屬于破產(chǎn)企業(yè)的收支款項補記入賬。

　　(二)預付、應收款項

　　注冊會計師應對每一筆預付、應收款項發(fā)生的內(nèi)容、余額、賬齡等進行逐一審計確認。對于賬齡在兩年以上，并且已過訴訟時效的應收款項，應結(jié)合管理人清收貨款的情況，對其中確已無法收回的，可由管理人出具說明后予以沖銷；對于賬齡在兩年以內(nèi)的應收款項，可采用檢查、函證或是替代程序，并結(jié)合管理人清收貨款的情況予以確認。在對預付、應收款項進行審計時，應特別關注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在放棄債權的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。

　　(三)存貨、固定資產(chǎn)

　　由于破產(chǎn)企業(yè)一般都要進行審計與評估，有時還涉及到資產(chǎn)拍賣，為了避免相同程序的重復執(zhí)行，注冊會計師可與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人一起對存貨、固定資產(chǎn)執(zhí)行盤點程序。對于存貨，注冊會計師可先將財務的數(shù)量金額賬與倉庫的數(shù)量賬進行核對，對不相符的查明原因并進行調(diào)整后，再對存貨進行全面盤點，將盤點結(jié)果與經(jīng)調(diào)整后的財務賬進行核對。由于企業(yè)已進入破產(chǎn)程序，正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動已經(jīng)停止，故對于盤點結(jié)果一般不需要進行調(diào)節(jié)。對于盤點數(shù)小于賬面數(shù)的，可能存在的原因有：正常損耗；因保管不善所造成短缺、毀損、被盜等；有部分存貨寄存在外單位等。對于盤點數(shù)大于賬面數(shù)的，應注意是否有外單位寄存在破產(chǎn)企業(yè)的存貨以及是否有賬面已作銷售處理但客戶單位尚未提貨的情況，注冊會計師應對盤盈盤虧情況查明原囪后進行會計處理。對于固定資產(chǎn)，注冊會計師應根據(jù)具體情況，采取以賬對物或是以物對賬的方法，與資產(chǎn)評估師、拍賣師及管理人共同對所有的固定資產(chǎn)進行逐一盤點，并對盤盈盤虧情況查明原因后調(diào)整入賬。由于破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)一般要處置變現(xiàn)，必須要進行評估，而對破產(chǎn)企業(yè)的評估一般選用清算價值類型，固定資產(chǎn)賬面折舊計提額大小對其評估值基本沒有影響。因此從審計的目的考慮，注冊會計師不必對破產(chǎn)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊計提的準確與否予以過多的關注，但必須在審計報告中說明該事項。在對存貨、固定資產(chǎn)項目進行審計時，應特別關注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。

　　二、負債類審計

　　(一)職工債權

　　職工債權包括：破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用；欠繳的社會保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金。該項債權所涉及的會計科目一般有應付工資、應付福利費、其他應付款等，注冊會計師應根據(jù)管理人經(jīng)過調(diào)查并公示無異議的職工債權金額確定。其中，“應付工資”科目的余額根據(jù)破產(chǎn)企業(yè)所欠職工的工資確定，“應付福利費”科目的余額根據(jù)所欠職工的醫(yī)療；傷殘補助、撫恤費用確定，破產(chǎn)企業(yè)欠繳的社會保險費用以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金則列作“其他應付款”的相關于目，需特別說明的是，上述欠繳的社會保險費用應劃分為兩塊：一是應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用；二是除第一項以外的社會保險費用。劃分的原因是因為這兩項費用的受償頃序不同，第一項費用為第一順序，第二項費用為第二順序。因此注冊會計師應將這兩項費用分別列作“其他應付款”的兩個不同子目。

　　(二)應交稅費、其他應付款

　　注冊會計師首先應按照正常審計的程序，采用分析性復核、重新測算、檢查憑證、核對納稅申報表等程序?qū)@兩個科目進行審計。待稅務部門向管理人申報債權時，注冊會計師應將審計后的數(shù)據(jù)與其核對，如有差異，應查明原因，待雙方調(diào)整一致后最終確定這兩個科目的審定數(shù)。

　　(三)長短期借款、應付及預收款項

　　債權人向管理人申報債權時，注冊會計師應將其申報數(shù)與賬面余額進行核對；如有差異，應查明原因。如申報數(shù)大于賬面余額，注冊會計師應檢查債權人申報債權時提供的原始票據(jù)中，是否有破產(chǎn)企業(yè)財務上未入賬的部分，如果存在該情況，應向破產(chǎn)企業(yè)原經(jīng)辦人員及相關負責人了解其真實性，并經(jīng)管理人審核確認后，予以補入賬。注冊會計師還應檢查債權人在申報債權時是否將財務賬面所記錄的所有已支付的款項全部扣除，在雙方調(diào)整一致后最終確定每一戶的余額；注冊會計師應注意，對于銀行借款或是其他帶息債務，自破產(chǎn)申請受理時起停止計息。注冊會計師在對上述負債進行審計時，應查明是否有財產(chǎn)擔保，并應獲取擔保抵押協(xié)議、抵押清單，對于需進行抵押登記的查明是否已進行了登記。注冊會計師應特別關注在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在對沒有財產(chǎn)擔保的債務提供財產(chǎn)擔保，或是對未到期的債務提前清償?shù)男袨?；在法院受理對該企業(yè)的破產(chǎn)申請前6個月內(nèi)，是否存在對個別債權人進行清償?shù)男袨?，并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。對于賬面有記載，但債權人在申報期內(nèi)未向管理人申報的債權，注冊會計師可視為債權人已放棄債權，將未申報部分予以沖減，調(diào)增凈資產(chǎn)。但新破產(chǎn)法規(guī)定，“在人民法院確定的債權申報期限內(nèi)，債權人未申報債權的，可以在破產(chǎn)財產(chǎn)最后分配前補充申報”，因此注冊會計師可在審計報告中對因債權人未申報而調(diào)減的負債金額予以披露，以引起法院、管理^及其他報告使用者的充分關注。

　　此外，對破產(chǎn)企業(yè)損益類科目的審計與正常審計基本相同，但應特別關注在法院受理破產(chǎn)申請前一年內(nèi)，是否存在以明顯不合理的價格進行交易的行為，并將已查實的上述行為以書面形式向管理人匯報。