【摘要】煉油作業(yè)成本法的研究實(shí)現(xiàn)了煉油成本核算的理論創(chuàng)新。本文詳細(xì)論述了煉油企業(yè)成本核算現(xiàn)狀，分析了煉油作業(yè)成本法在應(yīng)用中出現(xiàn)的問題，并針對(duì)其存在的不足提出了煉油作業(yè)成本法在今后應(yīng)用中的改進(jìn)建議，期望對(duì)煉油企業(yè)作業(yè)成本法的深入應(yīng)用起到一定的推動(dòng)作用。

　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本；動(dòng)因；信息系統(tǒng)；FMIS

　　成本管理是增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，提升企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的永恒主題。受國(guó)際宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)影響，原油價(jià)格由147美元一路下滑至40美元左右，世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展由此形成了不可預(yù)期的影響，尤其是國(guó)際金融危機(jī)的蔓延，不但抑制了消費(fèi)需求的增長(zhǎng)，而且給國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)帶來了較大的壓力。煉油企業(yè)的限產(chǎn)和滯銷，使煉油企業(yè)成本管理再次面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。引入作業(yè)成本法的理念為煉油企業(yè)成本管理提供了新的思維模式，對(duì)煉油企業(yè)的未來發(fā)展具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

　　一、作業(yè)成本管理理論研究綜述

　　作業(yè)成本法(Activity Based Costing ，ABC)是一種旨在彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理方法的缺陷，努力提供及時(shí)、準(zhǔn)確、相關(guān)的成本信息，并利用該信息進(jìn)行決策、控制、管理的新型成本管理方法。20世紀(jì)80年代，作業(yè)成本法在西方發(fā)達(dá)國(guó)家率先產(chǎn)生和發(fā)展起來，它以作業(yè)(activity)為成本計(jì)算對(duì)象，按照成本動(dòng)因(cost driver)分?jǐn)傎M(fèi)用，使成本信息更加準(zhǔn)確、更加詳細(xì)，并深入到作業(yè)層次。

　　20世紀(jì)90年代初，國(guó)內(nèi)外對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法進(jìn)行了激烈討論，希望借此對(duì)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法和管理方式有新的思路。在國(guó)外，Cooper和Kaplan(1991)首先正式確立了作業(yè)成本法的地位，促進(jìn)了成本管理的創(chuàng)新。余緒纓(1995)率先引進(jìn)了作業(yè)成本法的西方理論。針對(duì)企業(yè)成本管理出現(xiàn)的實(shí)際問題，樓樹源(1995)認(rèn)為應(yīng)該重建成本管理，而重建的內(nèi)在動(dòng)力核心是構(gòu)建成本責(zé)任體系。從上世紀(jì)90年代至今，作業(yè)成本法的基本思想正滲入到公司的生產(chǎn)、營(yíng)銷、組織、管理、考核等環(huán)節(jié)，但急劇變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境條件使作業(yè)成本法的核心——成本動(dòng)因的辨別和歸類在經(jīng)濟(jì)應(yīng)用上難以取得突破，沒有取得預(yù)期的理想效果。

　　作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對(duì)象、成本動(dòng)因。其中前三個(gè)要素是成本的承擔(dān)者。資源是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進(jìn)行的費(fèi)用支出；作業(yè)是作業(yè)成本管理的核心，是在一個(gè)組織內(nèi)為了產(chǎn)出而進(jìn)行的資源耗費(fèi)工作；成本對(duì)象是企業(yè)需要計(jì)量成本的對(duì)象；成本動(dòng)因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，反映作業(yè)所耗用的成本或作業(yè)量。

　　作業(yè)分析的最終目的是提高產(chǎn)出的價(jià)值，產(chǎn)出價(jià)值可用公式表示如下：

　　產(chǎn)出價(jià)值=作業(yè)效率×作業(yè)價(jià)值 =作業(yè)量/資源費(fèi)用 ×產(chǎn)出功能/作業(yè)量

　　美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)上世紀(jì)90年代調(diào)查了解的美國(guó)企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本管理的情況表明，實(shí)施和采納作業(yè)成本管理的企業(yè)從90年代呈現(xiàn)逐步上升的趨勢(shì)，目前評(píng)定并采用作業(yè)成本管理的企業(yè)比例已超過80%。這些企業(yè)將作業(yè)成本管理用于戰(zhàn)略決策和作業(yè)分析等方面，取得了明顯的成效。對(duì)于國(guó)內(nèi)企業(yè)而言，在了解和掌握作業(yè)成本管理的原理和方法后，利用其提高作業(yè)效率、控制成本、進(jìn)行精細(xì)化管理將有益于企業(yè)提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和適應(yīng)能力。

　　二、煉油企業(yè)作業(yè)成本法的引入

　　煉油企業(yè)作業(yè)成本法的理論研究始于2001年，這一理論方法的研究，創(chuàng)新了煉油企業(yè)成本核算方法，將成本核算管理向生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域延伸，為煉油企業(yè)降低成本消耗，改進(jìn)增值作業(yè)提供了理論依據(jù)。

　　(一)煉油裝置成本核算方法

　　煉油裝置工藝流程長(zhǎng)，上下游裝置之間存在著緊密的聯(lián)系，裝置之間相互影響、相互制約。煉油企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)決定了煉油成本核算的特殊性，煉油生產(chǎn)的工藝流程與其他行業(yè)的不同，決定了其成本核算方法存在個(gè)性化特點(diǎn)。

　　煉油產(chǎn)成品核算特點(diǎn)：一般的煉油企業(yè)的成本核算都是在制造成本法基礎(chǔ)上，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，根據(jù)一種原料生產(chǎn)出多種產(chǎn)品的情況，按照實(shí)際成本的原則，以技術(shù)系數(shù)為基礎(chǔ)進(jìn)行產(chǎn)成品成本的結(jié)轉(zhuǎn)分配。

　　煉油半成品核算特點(diǎn)：對(duì)于煉油裝置的成本核算也是從裝置生產(chǎn)的總體角度出發(fā)，確定裝置技術(shù)系數(shù)，以技術(shù)系數(shù)為依據(jù)將煉油裝置生產(chǎn)的全部消耗支出劃分到不同的產(chǎn)品中。

　　煉油產(chǎn)品核算方法存在的問題：煉油生產(chǎn)過程的連續(xù)性及其產(chǎn)品的聯(lián)產(chǎn)品特性，決定了煉油產(chǎn)品成本一直采用技術(shù)系數(shù)法分?jǐn)偅夹g(shù)系數(shù)的合理性制約著煉油產(chǎn)品成本分配的準(zhǔn)確性。目前煉油行業(yè)的技術(shù)系數(shù)始于上個(gè)世紀(jì)80年代，應(yīng)用時(shí)間較長(zhǎng)，其反映出的成本信息不夠準(zhǔn)確，不能正確反映產(chǎn)品效益分布狀態(tài)，失去了指導(dǎo)煉油生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，提供經(jīng)濟(jì)決策的作用。

　　煉油成本核算方法無(wú)法準(zhǔn)確提供生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策信息是目前煉油成本核算最大的弱點(diǎn)。作為一種成本核算方法，僅能粗略反映成本構(gòu)成情況，不能反映效益優(yōu)勢(shì)，顯然形成了成本信息的缺失，進(jìn)行成本核算方法的改進(jìn)已經(jīng)勢(shì)在必行。

　　(二)煉油作業(yè)成本法核算起源與發(fā)展?fàn)顩r

　　煉油企業(yè)的作業(yè)成本法的研究和實(shí)踐率先在中國(guó)石油大連石化起步，在華油博聯(lián)與大連石化的共同努力下，研究開發(fā)了基于作業(yè)的成本管理及決策支持系統(tǒng)。系統(tǒng)根據(jù)大連石化流程工業(yè)的生產(chǎn)特征，建立了分步作業(yè)成本核算、計(jì)劃、控制的理論模型，實(shí)現(xiàn)了作業(yè)成本管理的理論創(chuàng)新。

　　2005年，在大連石化煉油作業(yè)成本法研究成果的基礎(chǔ)上，中國(guó)石油煉油業(yè)務(wù)相繼開展了煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用與開發(fā)。經(jīng)過近3年的實(shí)踐，煉油作業(yè)成本法初步建立了一套相對(duì)完善的信息管理系統(tǒng)，取得了一些應(yīng)用成果，并實(shí)現(xiàn)了與財(cái)務(wù)系統(tǒng)的資源共享。

　　煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)目前所發(fā)揮的作用與煉油作業(yè)成本管理預(yù)期實(shí)現(xiàn)的真正目的——盡可能消除“不增值作業(yè)”、改進(jìn)“可增值作業(yè)”及時(shí)提供有用信息還有一定的差距。同時(shí)因制度管理方面的制約，使煉油作業(yè)成本的應(yīng)用前景不夠明朗，煉油作業(yè)成本核算人員配置方面的影響也延緩了煉油作業(yè)成本的應(yīng)用步伐。

　　煉油作業(yè)成本管理發(fā)展中存在的問題，影響了煉油作業(yè)成本管理充分發(fā)揮作用，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面(見圖1)。

　　1.作業(yè)管理信息系統(tǒng)存在的缺陷

　　信息產(chǎn)業(yè)技術(shù)的發(fā)展速度日新月異，技術(shù)更新周期逐漸縮短，但煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)始建于21世紀(jì)初，其在技術(shù)上已經(jīng)落后于當(dāng)前的信息系統(tǒng)技術(shù)，尤其是在數(shù)據(jù)庫(kù)管理及穩(wěn)定性方面與現(xiàn)行軟件存在較大的差距。由于煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)處于開發(fā)試用階段，因此其升級(jí)補(bǔ)丁較多，穩(wěn)定性較差，經(jīng)常出現(xiàn)系統(tǒng)無(wú)故關(guān)閉現(xiàn)象，給系統(tǒng)的有效運(yùn)行帶來了諸多不便。

　　2.作業(yè)成本核算方法上的不足

　　煉油作業(yè)成本法采用了分步作業(yè)成本管理方法，在產(chǎn)品成本核算上實(shí)現(xiàn)了逐步結(jié)轉(zhuǎn)成本，這是作業(yè)成本法的一大進(jìn)步，其核算的內(nèi)容也更加準(zhǔn)確、詳細(xì)和科學(xué)。然而在裝置以聯(lián)產(chǎn)品形式產(chǎn)出的煉油生產(chǎn)上，動(dòng)因的選擇難度很大，因此采用原裝置系數(shù)計(jì)算裝置產(chǎn)品成本成為作業(yè)成本核算過程中的主要?jiǎng)右?，也給作業(yè)成本核算帶來了核算方法上的不足。

　　3.管理制度方面的不利

　　會(huì)計(jì)手冊(cè)上明確規(guī)定了煉油成本的核算方法，煉油企業(yè)在FMIS(財(cái)務(wù)管理信息系統(tǒng))中普遍采用技術(shù)系數(shù)法，按照統(tǒng)一的規(guī)范結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，同時(shí)，作業(yè)成本核算人員往往是財(cái)務(wù)人員兼職來做的，財(cái)務(wù)人員缺乏生產(chǎn)運(yùn)行方面的知識(shí)，即使作業(yè)成本計(jì)算結(jié)果是正確的，也無(wú)法與實(shí)際生產(chǎn)相聯(lián)系提出指導(dǎo)生產(chǎn)運(yùn)行的建議。雖然煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)運(yùn)行了很長(zhǎng)時(shí)間，但距離其真正發(fā)揮作用，實(shí)現(xiàn)作業(yè)的價(jià)值增值目的還任重且道遠(yuǎn)。

　　三、實(shí)施方案研究

　　煉油作業(yè)成本法是一種先進(jìn)的成本核算方法。力求將煉油作業(yè)成本核算方法在遵循生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際的同時(shí)，結(jié)合到財(cái)務(wù)實(shí)際核算中，決定著煉油作業(yè)成本生命力的強(qiáng)弱，也是煉油作業(yè)成本法發(fā)揮作用、體現(xiàn)優(yōu)勢(shì)的根本。為此，筆者從以下三個(gè)方面提出改進(jìn)煉油作業(yè)成本法應(yīng)用的建議。

　　(一)改進(jìn)煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)

　　信息技術(shù)的飛速發(fā)展使信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)方式日新月異，開發(fā)和研究新的信息技術(shù)載體將有利于作業(yè)成本的應(yīng)用與時(shí)俱進(jìn)。建議煉油作業(yè)成本信息系統(tǒng)采用UNIX、LINUX、WINDOWS NT系列操作系統(tǒng)，基于B/S(Browser/Server)結(jié)構(gòu)，以數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)技術(shù)為基礎(chǔ)進(jìn)行設(shè)計(jì)，使其在信息技術(shù)方面更具先進(jìn)性與合理性。

　　通過借鑒其他軟件在設(shè)計(jì)上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，以提高系統(tǒng)的穩(wěn)定性，簡(jiǎn)化操作難度，充分體現(xiàn)人性化的特點(diǎn)。同時(shí)，信息系統(tǒng)在報(bào)表應(yīng)用及分析功能方面還不夠完善，因此加強(qiáng)報(bào)表應(yīng)用及分析功能的研究，改進(jìn)報(bào)表使用效率將有利于拓寬作業(yè)成本的應(yīng)用范圍。目前，企業(yè)的信息化內(nèi)容已經(jīng)最大限度地延伸到企業(yè)管理的各個(gè)層面，因此，系統(tǒng)應(yīng)進(jìn)一步整合已有的信息系統(tǒng)資源，避免重復(fù)性的工作，實(shí)現(xiàn)信息資源的共享。

　　(二)密切聯(lián)系生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，拓寬應(yīng)用范疇

　　生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理是煉油生產(chǎn)運(yùn)行的核心，也是裝置優(yōu)化運(yùn)行的基礎(chǔ)。只有將影響煉油生產(chǎn)作業(yè)動(dòng)因的分析與研究拓展到生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域才能體現(xiàn)作業(yè)成本管理的價(jià)值。煉油生產(chǎn)過程比較復(fù)雜，且作業(yè)成本的核算以流程為基礎(chǔ)，因此流程設(shè)計(jì)的實(shí)用與否關(guān)系著成本核算結(jié)果的可用性，讓煉油生產(chǎn)運(yùn)行人員參與到作業(yè)成本的設(shè)計(jì)與核算中，既可以保證煉油作業(yè)成本設(shè)計(jì)的科學(xué)合理性，同時(shí)也可以從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的角度論證成本核算結(jié)果的準(zhǔn)確與否，并且通過生產(chǎn)運(yùn)行人員的剖析，達(dá)到改進(jìn)“可增值作業(yè)”的目的。

　　(三)尋求管理層支持，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的FMIS應(yīng)用

　　目前煉油作業(yè)成本管理信息系統(tǒng)反映的是裝置成本核算與匯總信息，無(wú)法完全反映出煉油業(yè)務(wù)的全部核算過程，其作用僅限于裝置的運(yùn)行評(píng)價(jià)，如果不加以改進(jìn)，那么遲早會(huì)面臨淘汰的危險(xiǎn)，成為煉油作業(yè)成本法研究成果上的資源浪費(fèi)。而且，如果作業(yè)成本一直獨(dú)立于財(cái)務(wù)系統(tǒng)單獨(dú)存在，那么，即使作業(yè)成本核算的結(jié)果是正確的，也無(wú)法達(dá)到其長(zhǎng)期發(fā)揮作用的目的。

　　FMIS系統(tǒng)是財(cái)務(wù)核算的平臺(tái)，也是進(jìn)行財(cái)務(wù)管理和分析的基礎(chǔ)。煉油企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)一般都來自于FMIS系統(tǒng)，建議將煉油作業(yè)成本核算方式應(yīng)用到FMIS中，通過可行性方案的規(guī)劃研究，尋求財(cái)務(wù)管理部門的支持，一方面可以改進(jìn)財(cái)務(wù)核算方法，另一方面也為作業(yè)成本的未來應(yīng)用與發(fā)展創(chuàng)造了條件。

　　煉油作業(yè)成本管理的改進(jìn)有利于企業(yè)提高水平，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力。因此，進(jìn)一步完善系統(tǒng)軟件平臺(tái)，充分利用企業(yè)現(xiàn)有的信息資源及作業(yè)成本管理的管理理念和方法，使煉油作業(yè)成本核算、分析、控制及決策科學(xué)化、系統(tǒng)化、信息化，有助于實(shí)現(xiàn)煉油生產(chǎn)的全過程管理，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策、降低成本及企業(yè)內(nèi)部考核機(jī)制的建立提供決策支持方法和工具。

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