【摘 要】2006新準(zhǔn)則中關(guān)于分期收款結(jié)算方式的實(shí)際利率法的計(jì)算與規(guī)定，雖然使會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，但計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜且操作起來(lái)有難度。本文嘗試對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式的墊付稅金和計(jì)稅基數(shù)、未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問(wèn)題進(jìn)行探析。

　　【關(guān)鍵詞】賒銷(xiāo)；分期收款；未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　賒銷(xiāo)是多數(shù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中采取的促銷(xiāo)方式之一，分期收款結(jié)算方式則是賒銷(xiāo)的重要形式之一。在我國(guó)財(cái)政部頒布的會(huì)計(jì)相關(guān)規(guī)定中，2001會(huì)計(jì)制度和2006會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)分期收款結(jié)算方式的會(huì)計(jì)處理都做了說(shuō)明，但兩者的內(nèi)容卻相差較大，尤其是2006準(zhǔn)則中關(guān)于實(shí)際利率法的計(jì)算與規(guī)定，雖然使會(huì)計(jì)記錄的數(shù)據(jù)更為準(zhǔn)確，但計(jì)算過(guò)程較為復(fù)雜且操作難度大，筆者就此作一探討。

　　一、新準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中規(guī)定：合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷(xiāo)售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)，計(jì)入當(dāng)期損益。其會(huì)計(jì)處理為：企業(yè)銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)滿足收入確認(rèn)條件的，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款，借記“長(zhǎng)期應(yīng)收款”科目，按應(yīng)收合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，按專(zhuān)用發(fā)票上注明的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”科目，按其差額，貸記“未實(shí)現(xiàn)融資收益”科目。

　　準(zhǔn)則中的上述規(guī)定，有利于準(zhǔn)確確認(rèn)各期會(huì)計(jì)收入的數(shù)量與屬性，但對(duì)以下問(wèn)題卻沒(méi)有明確的解釋?zhuān)阂皇卿N(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算問(wèn)題。銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算是以計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計(jì)稅基礎(chǔ)，還是以分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基礎(chǔ)？何時(shí)交稅？二是未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問(wèn)題。未實(shí)現(xiàn)融資損益如何攤銷(xiāo)？何時(shí)沖減？

　　上述問(wèn)題的存在，使得企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)有了不同的選擇，而這些選擇不僅影響企業(yè)當(dāng)期收益的確定，還影響到上交稅金的數(shù)額確定。舉例說(shuō)明如下：

　　假定甲公司1月3日以分期收款的方式向乙公司銷(xiāo)售產(chǎn)品一批，現(xiàn)銷(xiāo)價(jià)格為50 000元，合同約定乙公司分5年于每年年末支付貨款12 000元。假定企業(yè)適用的增值稅稅率為17%。

　　按照準(zhǔn)則規(guī)定，如果以計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”的數(shù)額為計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)交稅費(fèi)數(shù)額為：50 000×17%=8 500(元)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金8 500

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入50 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 8 500

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 10 000

　　如果以分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)交稅費(fèi)數(shù)額為：

　　60 000×17%=10 200(元)，會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　　　　　　——稅金10 200

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)10 200

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益10 000

　　不難看出：上述兩筆會(huì)計(jì)處理，至少存在以下兩個(gè)問(wèn)題：一是甲企業(yè)墊付稅金，而且數(shù)額越大，墊付的越多，這在某種程度上會(huì)影響甲企業(yè)采用分期收款方式的積極性。二是不同的計(jì)稅基礎(chǔ)，其應(yīng)繳稅金數(shù)額也不同，不符合準(zhǔn)則統(tǒng)一性的要求。

　　二、對(duì)新準(zhǔn)則下分期收款結(jié)算方式應(yīng)用中的建議

　　針對(duì)上述存在的問(wèn)題，筆者嘗試從以下幾方面予以解決：

　　(一)計(jì)稅基數(shù)、稅金確認(rèn)時(shí)間和墊付稅金問(wèn)題

　　銷(xiāo)項(xiàng)稅的計(jì)算不僅按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的賬務(wù)處理，還應(yīng)以增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則為準(zhǔn)，會(huì)計(jì)與稅法不同的地方以稅法規(guī)定為準(zhǔn)。按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)的混合銷(xiāo)售行為，視為銷(xiāo)售貨物，應(yīng)當(dāng)征收增值稅。分期收款方式銷(xiāo)售商品屬于典型的混合銷(xiāo)售行為，除商品銷(xiāo)售應(yīng)納增值稅外，其融資收益應(yīng)一并征收增值稅。所以增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)應(yīng)以商品售價(jià)和未來(lái)融資收益的金額，即分期收款的金額總數(shù)為計(jì)稅基數(shù)。

　　按照增值稅的規(guī)定，分期收款發(fā)出商品的，應(yīng)按書(shū)面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計(jì)算增值稅。沒(méi)有書(shū)面合同的或書(shū)面合同沒(méi)有約定付款日期的，以貨物發(fā)出時(shí)確認(rèn)收入。增值稅的計(jì)稅依據(jù)不考慮時(shí)間價(jià)值問(wèn)題，應(yīng)該以應(yīng)收價(jià)款或合同價(jià)款確認(rèn)收入，不考慮未確認(rèn)融資收益問(wèn)題。本例中合同明確規(guī)定分期付款，所以增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的確認(rèn)按書(shū)面合同約定的收款日期確認(rèn)收入計(jì)算。

　　對(duì)于墊付稅金問(wèn)題是否可以作如下補(bǔ)充修改規(guī)定：在銷(xiāo)售確認(rèn)時(shí)可以不計(jì)稅，實(shí)際收到貨款時(shí)再按實(shí)收貨款數(shù)計(jì)稅。基于此，交易初始確認(rèn)時(shí)，例題中的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款——貨款60 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50 000

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益10 000

　　根據(jù)以上分析，甲公司每年末收款時(shí)確認(rèn)的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為：12 000×17%=2 040(元)

　　這樣對(duì)銷(xiāo)貨方和國(guó)家都是有利的：對(duì)銷(xiāo)貨方來(lái)說(shuō)，免除了墊付所得稅的潛在可能；對(duì)國(guó)家而言，可以多收稅金；對(duì)購(gòu)貨方而言，雖然可能多繳稅，卻可以達(dá)到推遲納稅的效果，減少了當(dāng)期現(xiàn)金支出的壓力，能為企業(yè)節(jié)約大量的流動(dòng)資金，同時(shí)也增加了賒購(gòu)的可能性。

　　(二)未實(shí)現(xiàn)融資收益的沖減問(wèn)題

　　未實(shí)現(xiàn)融資收益是企業(yè)發(fā)生的一項(xiàng)和融通資金相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)按照實(shí)際利率法在其受益期間進(jìn)行分配。本例中，對(duì)“未實(shí)現(xiàn)融資收益”10 000元進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)，其計(jì)算過(guò)程如下：

　　第一步：根據(jù)產(chǎn)品的銷(xiāo)售現(xiàn)值(即主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的金額)、分期收款的數(shù)額(分期收款的總額即為長(zhǎng)期應(yīng)收款的總額)和付款年限，依據(jù)年金現(xiàn)值公式計(jì)算出實(shí)際利率r。計(jì)算公式為：12 000(P/A，r，n)=50 000

　　用插值法即可求得：r=6.6%

　　第二步：依據(jù)實(shí)際利率r，依次計(jì)算出每年應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額。以長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額，減去未實(shí)現(xiàn)融資收益賬面余額后的差額，作為應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本；攤余成本和實(shí)際利率6.6%的乘積即為當(dāng)期應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額。“未實(shí)現(xiàn)融資收益”攤銷(xiāo)計(jì)算過(guò)程如下：

　　第一年年末攤余成本=60 000-10 000=50 000(元)

　　應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=50 000×6.6%=3 300(元)

　　第二年年末攤余成本=48 000-6 700=41 300(元)

　　應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=41 300×6.6%=2 725.8(元)

　　第三年年末攤余成本=36 000-3 974.2=32 025.8(元)

　　應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=32 025.8×6.6%=2 113.7(元)

　　第四年年末攤余成本=24 000-1 860.5=22 139.5(元)

　　應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額=22 139.5×6.6%=1 461.2(元)

　　第五年年末應(yīng)沖減的未實(shí)現(xiàn)融資收益數(shù)額可以按照上述過(guò)程計(jì)算，但考慮到計(jì)算過(guò)程中可能存在小數(shù)點(diǎn)取舍問(wèn)題，其數(shù)值可以通過(guò)倒擠的方式取得，即：

　　10 000-3 300-2725.8-2 113.7-1 461.2=399.3(元)

　　第三步：依據(jù)上述計(jì)算結(jié)果，編制各年分期收款時(shí)的會(huì)計(jì)分錄見(jiàn)表1。

　　上述會(huì)計(jì)處理，至少有三項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)：其一，對(duì)銷(xiāo)售企業(yè)而言，既可以避免墊付稅金的局面，又可以通過(guò)分期收款的形式擴(kuò)大銷(xiāo)售數(shù)額，尤其為新產(chǎn)品的市場(chǎng)開(kāi)拓創(chuàng)造良好的條件。其二，對(duì)于購(gòu)貨企業(yè)而言，采用分期付款方式購(gòu)進(jìn)金額較大的物品，一方面可以緩解資金緊缺與生產(chǎn)急需的矛盾；另一方面也可以有效避免購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題后的經(jīng)濟(jì)糾紛損失，這兩項(xiàng)好處的實(shí)際收益足以抵頂多付部分稅金的得失。其三，對(duì)于國(guó)家而言，雖然稅金緩收了，但總金額增加了，這和國(guó)家稅收的出發(fā)點(diǎn)是一致的。國(guó)家稅收的主要目的，在于積聚財(cái)政資金，實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入的再分配，維持社會(huì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。而企業(yè)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，如果暫時(shí)的稅收緩解能有利于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，相信比稅金數(shù)字的點(diǎn)滴增長(zhǎng)更有意義。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 高發(fā)林.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》講解[M]. 經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.2.

　　[2] 中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例，中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院令第538號(hào)[S].2008.11.