【摘要】本文通過(guò)對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》近幾年來(lái)的實(shí)踐和總結(jié)，闡明現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)和存在的問(wèn)題，并對(duì)存在的問(wèn)題提出了一些改進(jìn)意見(jiàn)，以供探討。

　　【關(guān)鍵詞】現(xiàn)行；醫(yī)院會(huì)計(jì)制度；問(wèn)題及對(duì)策

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是財(cái)政部根據(jù)《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，借鑒了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)改革的經(jīng)驗(yàn)和國(guó)際慣例，結(jié)合醫(yī)院特點(diǎn)制訂的，于1998年11月17日頒布，并于1999年1月1日實(shí)施?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》是醫(yī)院會(huì)計(jì)的重大改革。它為醫(yī)院適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)注入了新的活力，是醫(yī)院會(huì)計(jì)同國(guó)際慣例接軌、邁向醫(yī)院會(huì)計(jì)現(xiàn)代化的一次重大發(fā)展。筆者結(jié)合近年來(lái)醫(yī)院會(huì)計(jì)實(shí)際操作，進(jìn)一步分析醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中存在的優(yōu)點(diǎn)與不足， 并對(duì)存在的問(wèn)題提出了一些改進(jìn)意見(jiàn)。

　　一、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的優(yōu)點(diǎn)

　　(一)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)要素分為五類(lèi)

　　這五類(lèi)會(huì)計(jì)要素即：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和支出，改變了過(guò)去將會(huì)計(jì)科目分為資金占用和資金來(lái)源兩大類(lèi)的劃分方法。

　　(二)重新劃分醫(yī)院的收支，加強(qiáng)了收入和支出的管理

　　將醫(yī)院收入劃分為財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、醫(yī)療收入、藥品收入和其他收入。與收入分類(lèi)相對(duì)應(yīng)，將醫(yī)院支出劃分為醫(yī)療支出、藥品支出、財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)支出和其他支出。取消了過(guò)去的制劑收支，將制劑的增加值列入藥品進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)，避免了醫(yī)院制劑造成的虛收虛支。

　　(三)醫(yī)藥分開(kāi)并實(shí)行成本核算

　　由于醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不同于一般的事業(yè)單位，醫(yī)院的支出應(yīng)主要通過(guò)醫(yī)療服務(wù)收入來(lái)彌補(bǔ)，而不能依賴(lài)出售藥品來(lái)彌補(bǔ)。將醫(yī)療及藥品收支分別管理，分開(kāi)核算，對(duì)醫(yī)療服務(wù)和藥品消耗分別實(shí)行成本核算，改變了過(guò)去醫(yī)院會(huì)計(jì)只按一般的收付制事業(yè)單位進(jìn)行核算的辦法。

　　(四)藥品收入實(shí)行超收上繳

　　為了控制醫(yī)療費(fèi)用的盲目增長(zhǎng)，減輕人民群眾醫(yī)療費(fèi)負(fù)擔(dān)，克服醫(yī)療衛(wèi)生資源的浪費(fèi)，對(duì)醫(yī)院藥品收入實(shí)行“核定收入，超收上繳”的管理辦法。超出財(cái)政部門(mén)和主管部門(mén)核定的藥品收入總額，按規(guī)定上繳衛(wèi)生主管部門(mén)，使醫(yī)院逐步回到因病施治、合理用藥的正常軌道上來(lái)。改變了過(guò)去醫(yī)院所有藥品收入全部留給醫(yī)院的辦法，約束了醫(yī)院為提高職工福利待遇、彌補(bǔ)醫(yī)院經(jīng)費(fèi)不足而自行提高藥品價(jià)格、加重就醫(yī)人員負(fù)擔(dān)的行為。

　　二、現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》存在的問(wèn)題

　　(一)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》的適用范圍不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定其“適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)的各級(jí)各類(lèi)公立醫(yī)療機(jī)構(gòu)。”隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一大批非公有制醫(yī)院應(yīng)運(yùn)而生，特別是民辦的或慈善機(jī)構(gòu)興辦的醫(yī)院。然而，非公立醫(yī)院的會(huì)計(jì)核算如何進(jìn)行，特別是營(yíng)利性醫(yī)院應(yīng)該執(zhí)行什么會(huì)計(jì)制度，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》尚無(wú)明確的規(guī)定。

　　(二)對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理存在一些問(wèn)題

　　醫(yī)院發(fā)生的資本性支出，如購(gòu)置房屋、設(shè)備，固定資產(chǎn)改良、大型維修等，按現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，均應(yīng)從修購(gòu)基金或事業(yè)基金中列支，不對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期效益產(chǎn)生影響。這些支出從修購(gòu)基金和事業(yè)基金中不能列支時(shí)，由于《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有明確規(guī)定列支方法，醫(yī)院會(huì)計(jì)只能從醫(yī)療支出或藥品支出中直接列支，即發(fā)生資本性支出時(shí)，借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出科目，貸記固定基金和銀行存款。從理論上說(shuō)，購(gòu)置固定資產(chǎn)，只是醫(yī)院的流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)性資產(chǎn)，即固定資產(chǎn)增加，銀行存款減少，并不引起凈資產(chǎn)的增加，固定基金的調(diào)整是凈資產(chǎn)內(nèi)部基金的一種變動(dòng)。而在上述會(huì)計(jì)分錄中，固定基金并不是由其他的基金轉(zhuǎn)化而來(lái)，是凈資產(chǎn)的一種虛增，從而使凈資產(chǎn)出現(xiàn)不實(shí)。而且，固定資產(chǎn)的這種核算方法不利于考核單位及負(fù)責(zé)人的業(yè)績(jī)和經(jīng)濟(jì)效益。凈資產(chǎn)的增減變化是經(jīng)濟(jì)效益考核的一個(gè)重要指標(biāo)，然而，因固定資產(chǎn)核算方法造成的凈資產(chǎn)忽增忽減，會(huì)使考核結(jié)果出現(xiàn)很大的誤差。

　　(三)修購(gòu)基金的提取不夠規(guī)范

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)、分類(lèi)、計(jì)價(jià)及核算方法都作出了明確的規(guī)定，雖未明確提出“折舊”的概念，但規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金并記入支出，即對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊，按賬面價(jià)值的一定比率提取修購(gòu)基金，并通過(guò)“專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金”進(jìn)行核算。這實(shí)際上是按固定資產(chǎn)折舊的辦法來(lái)計(jì)算、提取修購(gòu)基金，雖然與舊制度相比，上述規(guī)定在完善固定資產(chǎn)管理及核算、準(zhǔn)確核算財(cái)務(wù)成果等方面有顯著改進(jìn)。現(xiàn)行制度規(guī)定其會(huì)計(jì)處理為：在提取一般修購(gòu)費(fèi)時(shí)，借：醫(yī)療支出(藥品支出、管理費(fèi)用)——一般修購(gòu)費(fèi)，貸：專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金。同時(shí)，現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》沒(méi)有對(duì)月中購(gòu)置或報(bào)廢的固定資產(chǎn)明確規(guī)定提取修購(gòu)基金的起止月份。以上處理明知固定資產(chǎn)在使用過(guò)程中已經(jīng)損耗，出現(xiàn)減值，但會(huì)計(jì)處理結(jié)果并沒(méi)有減少凈資產(chǎn)，因而造成虛增凈資產(chǎn)，不能反映某項(xiàng)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取情況，不利于管理者和有關(guān)部門(mén)對(duì)固定資產(chǎn)一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)的累計(jì)提取數(shù)進(jìn)行監(jiān)督。而在實(shí)際操作中，往往存在對(duì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的一般修購(gòu)費(fèi)(折舊)累計(jì)的多提和少提，因而無(wú)法真實(shí)地反映固定資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，也無(wú)法為固定資產(chǎn)殘值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值提供定價(jià)參考，不利于固定資產(chǎn)的管理，不能真實(shí)地反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況。

　　(四)“其它收入”核算范圍過(guò)寬

　　醫(yī)院存款利息收入在“其他收入”科目中核算，不能合理評(píng)價(jià)資金的利用效益。醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià)，也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。

　　三、幾點(diǎn)建議

　　(一)建議采用企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法

　　國(guó)家在《關(guān)于城鎮(zhèn)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革的指導(dǎo)意見(jiàn)》中指出，將醫(yī)療機(jī)構(gòu)分為非營(yíng)利性和營(yíng)利性?xún)深?lèi)進(jìn)行管理。根據(jù)醫(yī)療機(jī)構(gòu)的性質(zhì)、社會(huì)功能及其承擔(dān)的任務(wù)制定并實(shí)施不同的財(cái)稅、價(jià)格政策。非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)在醫(yī)療服務(wù)體系中占主導(dǎo)地位，享受相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。在我國(guó)，大部分醫(yī)院是國(guó)有醫(yī)院，屬于非營(yíng)利性醫(yī)院，不具有營(yíng)利性，但非營(yíng)利性并不等于就不能盈利。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，醫(yī)院要生存和發(fā)展，必須實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算，僅靠少量的財(cái)政撥款是不行的，主要是要以自身的醫(yī)療服務(wù)來(lái)獲取收入，因而必須要有盈余，以維持自身的生存和發(fā)展。因此，營(yíng)利性醫(yī)院可以完全和企業(yè)一樣，經(jīng)衛(wèi)生主管部門(mén)登記注冊(cè)，采用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法。非營(yíng)利性醫(yī)院會(huì)計(jì)也可以借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)，運(yùn)用企業(yè)會(huì)計(jì)的核算方法，對(duì)醫(yī)院的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算，建議現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修改時(shí)，其核算辦法和適用范圍應(yīng)包括所有的醫(yī)院。

　　(二)進(jìn)一步完善資本性支出的會(huì)計(jì)處理

　　通過(guò)上面分析，對(duì)資本性支出的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為以下做法既不違背權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又不影響醫(yī)院的結(jié)余。即：資本性支出在凈資產(chǎn)中，不能列支時(shí)，由原來(lái)的“借記固定資產(chǎn)和相應(yīng)的支出，貸記固定基金和銀行存款”變成只借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，不調(diào)整固定基金，也不列相應(yīng)的支出，以后隨著修購(gòu)基金的提取或事業(yè)基金的增加，再逐步調(diào)整固定基金，直至與固定資產(chǎn)相等。這種會(huì)計(jì)核算方法對(duì)醫(yī)院的當(dāng)期損益不發(fā)生影響。借記固定資產(chǎn)，貸記銀行存款，反映出資產(chǎn)由流動(dòng)資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為非流動(dòng)資產(chǎn)。不調(diào)整固定基金，說(shuō)明在凈資產(chǎn)中沒(méi)有自有資金向固定基金轉(zhuǎn)化，以后隨著凈資產(chǎn)的增加，逐步調(diào)整固定基金，反映了凈資產(chǎn)內(nèi)部的轉(zhuǎn)換關(guān)系。固定資產(chǎn)和固定基金調(diào)整的不一致性，說(shuō)明醫(yī)院的自有資金由無(wú)到有，正逐步增加。惟有如此，才能準(zhǔn)確地反映凈資產(chǎn)的內(nèi)部變化，才能使資本性支出不影響醫(yī)院的當(dāng)期損益，不影響醫(yī)院收支結(jié)余的計(jì)算。另外，也可借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)制度，購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)，做會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)，貸：銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的借：專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金，貸：固定基金。將固定基金的期初余額減去評(píng)估固定資產(chǎn)凈值后轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”，固定資產(chǎn)原值與凈值之間的差額記入“累計(jì)折舊”科目。

　　(三)建議設(shè)立“累計(jì)折舊”一級(jí)科目進(jìn)行核算

　　固定資產(chǎn)核算辦法參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度，只進(jìn)行總分類(lèi)核算，以使固定資產(chǎn)項(xiàng)目反映固定資產(chǎn)凈值，凈資產(chǎn)項(xiàng)目反映醫(yī)院實(shí)際擁有的凈資產(chǎn)。同時(shí)取消一般修購(gòu)基金提取的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，將“專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金”的期初余額轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”。折舊的計(jì)提方法：可采用簡(jiǎn)單易行的平均年限法計(jì)提折舊；對(duì)專(zhuān)用、貴重設(shè)備可采用個(gè)別計(jì)提折舊的方法；其它的可采用分類(lèi)計(jì)提折舊法。折舊的計(jì)提范圍：對(duì)房屋和建筑物，無(wú)論使用與否均計(jì)提折舊，對(duì)房屋以外的各種設(shè)備器具僅限于在用的部分，未使用的不計(jì)提折舊。折舊的計(jì)提期限：按規(guī)定的使用年限計(jì)提，對(duì)提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)不再補(bǔ)提，對(duì)超期使用的固定資產(chǎn)不再續(xù)提，并在備查簿中登記，作為更新設(shè)備和考核的參考依據(jù)。折舊的賬務(wù)處理：計(jì)提基數(shù)以期初應(yīng)計(jì)提折舊的“固定資產(chǎn)”賬面原值為依據(jù)，采用規(guī)定的年折舊率或月折舊率計(jì)算折舊額；當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提取折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。計(jì)提折舊時(shí)，借記有關(guān)支出科目，貸記累計(jì)折舊，同時(shí)登記固定資產(chǎn)明細(xì)賬和總賬，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中分別列示固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)凈值，使資產(chǎn)負(fù)債表反映醫(yī)院實(shí)際總資產(chǎn)及凈資產(chǎn)，便于報(bào)表使用人正確理解有關(guān)信息。期末“固定資產(chǎn)”賬戶(hù)余額仍為原始價(jià)值。“累計(jì)折舊”賬戶(hù)余額為已提折舊額。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“累計(jì)折舊”作為“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，列示在“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目的下方，二者相抵后的余額應(yīng)為固定資產(chǎn)凈值。需要查明某項(xiàng)固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，可以根據(jù)固定資產(chǎn)卡片上所記載的該項(xiàng)固定資產(chǎn)原值、折舊率和實(shí)際使用年數(shù)等資料進(jìn)行計(jì)算。

　　(四)建議增設(shè)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：醫(yī)院發(fā)生的借款利息費(fèi)用在“管理費(fèi)用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，為適應(yīng)醫(yī)院新形勢(shì)下成本核算和醫(yī)院負(fù)債經(jīng)營(yíng)的現(xiàn)狀，規(guī)范核算借款(負(fù)債)的費(fèi)用支出，合理反映借入資金的利息負(fù)擔(dān)情況和合理評(píng)價(jià)資金(負(fù)債)的利用效益，筆者建議把原在“管理費(fèi)用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入統(tǒng)一規(guī)劃到設(shè)立的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”一級(jí)科目中核算，期末直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

　　(五)可增設(shè)“投資收益”科目

　　現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：醫(yī)院對(duì)外投資的收益在“其他收入”科目中核算，不能單獨(dú)反映在業(yè)務(wù)收支總表上，不利于單位領(lǐng)導(dǎo)及有關(guān)部門(mén)對(duì)投資收益做出評(píng)價(jià)，也不利于對(duì)投資收益的監(jiān)督。為了規(guī)范對(duì)外投資收入的核算，建議設(shè)立“投資收益”一級(jí)科目進(jìn)行核算，對(duì)外投資時(shí)，借記長(zhǎng)期投資，貸記銀行存款。不再同時(shí)做現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的，借記專(zhuān)用基金——一般修購(gòu)基金，貸記專(zhuān)用基金——投資基金。期末，將“投資收益”直接轉(zhuǎn)入“收支結(jié)余”的“其他結(jié)余”。

　　(六)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，建議計(jì)提各種減值準(zhǔn)備(藥品、庫(kù)存材料、固定資產(chǎn))

　　由于競(jìng)爭(zhēng)加劇以及未來(lái)市場(chǎng)的價(jià)格波動(dòng)，各種資產(chǎn)存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險(xiǎn)加大。根據(jù)核算要求，建議計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備。

　　(七)建議將無(wú)形資產(chǎn)具體化

　　醫(yī)療服務(wù)行業(yè)是高技術(shù)、高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其無(wú)形資產(chǎn)主要表現(xiàn)為醫(yī)療技術(shù)專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)以及醫(yī)院的信譽(yù)。醫(yī)院為了適應(yīng)自身發(fā)展的需要，必然開(kāi)展一些較大的科研項(xiàng)目，其費(fèi)用較大，如果不將其資本化，直接反映在當(dāng)期支出中，不利于核算當(dāng)期損益。隨著醫(yī)療市場(chǎng)的逐步開(kāi)放，醫(yī)院利用無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行合作、合資。但目前醫(yī)院會(huì)計(jì)制度未能對(duì)無(wú)形資產(chǎn)具體化，醫(yī)院進(jìn)行核算就沒(méi)有法律法規(guī)依據(jù)，具體操作無(wú)法進(jìn)行。因此建議對(duì)現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》修訂時(shí)將無(wú)形資產(chǎn)更加具體化。

　　任何一項(xiàng)制度在它最初制定和實(shí)施的幾年內(nèi)，都有其優(yōu)越性和先進(jìn)性。隨著實(shí)踐工作的不斷運(yùn)用和檢驗(yàn)，隨著新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和新醫(yī)改政策的出臺(tái)，就會(huì)逐步顯現(xiàn)其不足，需要不斷改進(jìn)和完善?，F(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》也是如此。上述觀點(diǎn)僅是筆者在實(shí)際工作中的一些粗淺看法，是否可行，敬請(qǐng)有關(guān)專(zhuān)家和醫(yī)院財(cái)會(huì)工作者批評(píng)指正。

　　【主要參考文獻(xiàn)】

　　[1] 新時(shí)期基層會(huì)計(jì)監(jiān)督與管理實(shí)務(wù)全書(shū)[M].光明日?qǐng)?bào)出版社，2003.

　　[2] 高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].企業(yè)管理出版社，2008.

　　[3] 會(huì)計(jì)法規(guī)制度大全[M].光明日?qǐng)?bào)出版社，2007.