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長期股權(quán)投資在持有期間,根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等情況,分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。
一、長期股權(quán)投資的成本法
?。ㄒ唬┏杀痉ǖ倪m用范圍
按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。
準(zhǔn)則中要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算,主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況,解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配問題。
?。ǘ┏杀痉ê怂阆麻L期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn)
采用成本法核算的長期股權(quán)投資,初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;但投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額。
(例3-8)甲公司20×7年1月,取得對乙公司5%的股權(quán),成本為800萬元。20×8年2月,甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制,且該投資不存在活躍的交易市場,公允價(jià)值無法取得。20×8年3月,乙公司宣告分派現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例可取得10萬元。
甲公司應(yīng)進(jìn)行的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資 8 000 000
貸:銀行存款 8 000 000
借:長期股權(quán)投資 12 000 000
貸:銀行存款 12 000 000
借:應(yīng)收股利 100 000
貸:投資收益 100 000
(三)應(yīng)抵減初始投資成本金額的確定
一般情況下,投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回。原因是被投資單位當(dāng)年分配的往往是以前年實(shí)現(xiàn)的利潤。以后年度,被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)凈損益的,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作為投資成本的收回。具體可按以下公式計(jì)算:
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[投資后至本年末(或本期末)止被投資單位分派的現(xiàn)金股利或利潤-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益]×投資企業(yè)的持股比例-投資企業(yè)已沖減的初始投資成本
應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利-應(yīng)沖減初始投資成本的金額
如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤大于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益,則按上述公式計(jì)箅應(yīng)沖減初始投資成本的金額;如果投資后至本年末(或本期末)止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利或利潤等于或小于投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益,則被投資單位當(dāng)期分派利潤或現(xiàn)金股利中應(yīng)由投資企業(yè)享有的部分,應(yīng)確認(rèn)為投資收益。
二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資;二是對聯(lián)營企業(yè)投資。按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序?yàn)椋?
一是初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。
三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動,投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動,在持股比例不變的情況下,按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。
四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
?。ㄒ唬┏跏纪顿Y成本的調(diào)整
投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。
1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值,這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
(例3-9)A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同)。
A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)公司施加重大影響,對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí),A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理:
借:長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000
貸:銀行存款 60 000 000
長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬元(15000×30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為:
借:長期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000
貸:銀行存款 60 000 000
營業(yè)外收入 12 000 000
?。ǘ┩顿Y損益的確認(rèn)
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整:
1.被投資單位采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會計(jì)政策及會計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。
權(quán)益法下,是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對待,作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當(dāng)在一致的會計(jì)政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的會計(jì)政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,按照本企業(yè)的會計(jì)政策對被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。
2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額,以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,而投資企業(yè)在取得投資時(shí),是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本,取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的,未來期間,在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí),應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、推銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。
投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí),應(yīng)考慮重要性原則,不具有重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的,投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ),經(jīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后,計(jì)算確認(rèn)投資損益,同時(shí)應(yīng)在附注中說明因下列情況不能調(diào)整的事實(shí)及其原因:
?。?)投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值。某些情況下,投資的作價(jià)可能因?yàn)槭艿揭恍┮蛩氐挠绊?,不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),或者因?yàn)楸煌顿Y單位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對比較特殊,無法取得其公允價(jià)值。這種情況下,因被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得,則無法以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。
?。?)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下,因?yàn)楸煌顿Y單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額不大,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。
?。?)其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料,不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,需要了解被投資單位的會計(jì)政策以及對有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值量的判斷等信息,在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下,則無法對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
(例3-10)甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價(jià)款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元,除表3-2所列項(xiàng)目外,乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。
假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計(jì)年度及采用的會計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計(jì)凈殘值均為0.假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。
甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí),應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響):
存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(700-500)×80%=160(萬元)
固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40(萬元)
無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30(元)
調(diào)整后的凈利潤=600-160-40-30=370(萬元)
甲公司應(yīng)享有份額=370×30%=111(萬元)
確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1110000
貸:投資收益 1110000
3.對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即,投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同,母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的,而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。
應(yīng)當(dāng)注意的是,該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易,其中,順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn),逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí),相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。
(1)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè),同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí),投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中,投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
[例3-11]甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%,能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×7年11月,甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以900萬元的價(jià)格出售給乙公司,乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算,預(yù)計(jì)使用壽命為10年,凈殘值為0.假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。
甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤300萬元,其中的60(萬元300×20%)是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額,在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷,同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響,即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 [(1 000-300+2.5)×20%] 1 405 000
貸:投資收益 1 405 000
甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整:
借:營業(yè)收入(900×20%) 1 800 000
貸:營業(yè)成本(600×20%) 1 200 000
投資收益 600 000
?。?)對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí),在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前,不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未對外部獨(dú)立第三方出售之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。
[例3-12]甲企業(yè)于20×7年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽<俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年11月,乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè),甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn),預(yù)計(jì)使用壽命為10年,采用直線法計(jì)提折舊,凈殘值為0.至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日,甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí),應(yīng)時(shí)行以下會計(jì)處理:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(1 600-300+2.5)×20%] 2 605 000
貸:投資收益 2 605 000
或者:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1 600×20%) 3 200 000
貸:投資收益 3 200 000
借:投資收益[(300-2.5)×20%] 595 000
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 595 000
進(jìn)行上述處理后,投資企業(yè)如有子公司,需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,在其20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 975 000
累計(jì)折舊 25 000
貸:固定資產(chǎn) 3 000 000
應(yīng)當(dāng)說明的是,投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。
[例3-13]甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年,甲公司將其賬面價(jià)值為400萬元的商品以320萬元的價(jià)格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日,該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1 000萬元。
上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí),如果有證據(jù)表明交易價(jià)格320萬元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失,在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理為:
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1 000×20%)2 000 000
貸:投資收益 2 000 000
該種情況下,甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失,有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn),在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。
?。ㄈ┤〉矛F(xiàn)金股利或利潤的處理
按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),借記“應(yīng)收股利”科目,貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回,沖減長期股權(quán)投資的成本。
?。ㄋ模┏~虧損的確認(rèn)
長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?;顒铀a(chǎn)生的長期債權(quán)。
按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來考慮,在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,如果仍有未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí),除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值以外,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù),還應(yīng)按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。
企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中,在發(fā)生投資損失時(shí),應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期應(yīng)收款”科目;因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定,對于符合確認(rèn)條件的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,借記“投資收益”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失,應(yīng)在賬外外備查登記,
在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后,被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目。
(例3-14)甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×6年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)20×7年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化,當(dāng)年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí),乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等,雙方所采用的會計(jì)政策及會計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為2400萬元。確認(rèn)上述投資損失后,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?600萬元。
如果乙企業(yè)20×7年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為4800萬元,但長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為4000萬元,如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;在確認(rèn)了4000萬元的投資損失,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款1600萬元,該款項(xiàng)從目前情況看,沒有明確的清償計(jì)劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日?;顒樱?,則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為:
借:投資收益 40 000 000
貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40 000 000
借:投資收益 8 000 000
貸:長期應(yīng)收款 8 000 000
?。ㄎ澹┍煌顿Y單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動
采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動,在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。
(例3-15)A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動計(jì)入資本公積的金額為1200萬元,除該事項(xiàng)外,B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為6400萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計(jì)政策、會計(jì)期間相同,投資時(shí)B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時(shí):
借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19 200 000
——其他權(quán)益變動 3 600 000
貸:投資收益 19 200 000
資本公積——其他資本公積 3 600 000
?。┕善惫衫奶幚?
被投資單位分派的股票股利,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),以反映股份的變化情況。
?。ㄆ撸┖蠣I方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理
合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益,應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理:
1.符合下列情況之一的,合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益:
?。?)與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè);
?。?)投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量;
?。?)投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì);
2.合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用,應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。
3.在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中,合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。
二、長期股權(quán)投資的減值
長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備;企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定及會計(jì)處理見本書第九章“資產(chǎn)減值”及第二十三章“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的相關(guān)內(nèi)容。
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