【摘要】 我國會計準則與國際會計準則實質(zhì)趨同的同時,也給我國會計實務(wù)和教學(xué)帶來了較大挑戰(zhàn)。本文主要對《長期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財務(wù)報表》三個準則的變化做了初步探討,并分析了三者之間的聯(lián)系,以便更好地把握會計學(xué)的三個難點。

　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資,企業(yè)合并,合并財務(wù)報表,權(quán)益結(jié)合法,購買法

　　長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表編制始終是財務(wù)會計學(xué)的難點。2006年2月15日,財政部發(fā)布的新企業(yè)會計準則中,對投資準則作了較大的修訂,《長期股權(quán)投資》作為單獨的一個準則,《企業(yè)合并》、《合并財務(wù)報表》準則也是對1995年的《合并會計報表暫行規(guī)定》的修訂,規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購買法兩種合并會計處理方法,合并理念也由母公司理論轉(zhuǎn)為經(jīng)濟主體理論等等。這些修訂是與《公司法》、《證券法》相銜接的需要,也是與國際慣例趨同的需要,同時也給我們會計教學(xué)帶來較大的挑戰(zhàn)。本文主要探討了三個準則的變化以及三者之間的聯(lián)系,以便更好把握三個難點。

　　一、三個準則的變化

　　(一)《長期股權(quán)投資》準則的變化

　　1. 《長期股權(quán)投資》準則規(guī)范的內(nèi)容,包括兩個方面:一是企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。除上述情況以外,企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資,應(yīng)當按照《金融工具確認和計量》準則的相關(guān)規(guī)定核算,包括為交易目的持有的投資,以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資等。

　　2. 長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)視企業(yè)合并形成和其他方式取得分別確定,其中因企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資是按照《企業(yè)合并》準則確定的合并成本(企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并),分別采用權(quán)益結(jié)合法和購買法確定初始投資成本。

　　3. 成本法和權(quán)益法的適用范圍,投資企業(yè)(合并方或購買方)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法,但在編制合并財務(wù)報表時,將成本法調(diào)整為權(quán)益法。投資企業(yè)對被投資單位無控制、無共同控制、無重大影響的,并在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資仍采用成本法。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資仍采用權(quán)益法。

　　(二)《企業(yè)合并》準則的變化

　　1. 企業(yè)合并方法確定為吸收合并、新設(shè)合并、控股合并三種。

　　2. 企業(yè)合并的會計處理方法,新準則規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法和購買法,分別適用于同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并應(yīng)首先判斷是同一控制下的企業(yè)合并或非同一控制下的企業(yè)合并。

　　同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債(或形成的投資),應(yīng)當按照合并日在被合并方的賬面價值計量(不按公允價值調(diào)整,不形成商譽)。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。

　　同一控制下的企業(yè)合并中,被合并方采用的會計政策與合并方不一致的,合并方在合并日應(yīng)當按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上按照本準則規(guī)定確認。合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用,于發(fā)生時計入當期損益。

　　非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法,合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。非同一控制下的企業(yè)合并,是合并各方自愿進行的交易行為,不受同一方或多方控制。作為一種公平的交易,應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)進行計量。

　　購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債應(yīng)當按照公允價值計量,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,應(yīng)當確認為商譽,反之計入當期損益。

　　由于我國現(xiàn)行規(guī)范中沒有關(guān)于權(quán)益結(jié)合法的規(guī)定,而實務(wù)中卻出現(xiàn)了按權(quán)益結(jié)合法操作的企業(yè)合并,如上市公司合并非上市公司,在非流通股難以計價、流通股的價格又不能真正反映主并企業(yè)的內(nèi)在價值、被并企業(yè)的公允價值難以取得的情況下,換股合并難以采用購買法,所以新準則規(guī)范了權(quán)益結(jié)合法是考慮了我國國情的。

　　(三)《合并財務(wù)報表》準則的變化

　　1.合并理念從“母公司理論”轉(zhuǎn)為“經(jīng)濟主體理論”。新準則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額,應(yīng)當作為少數(shù)股東權(quán)益,在合并資產(chǎn)負債表中所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示;子公司當期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額,應(yīng)當在合并利潤表中凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。

　　2.強調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍。新準則規(guī)定,母公司控制的所有子公司(含特殊目的主體等),無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司,均應(yīng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。從而使得合并報表全面地反映了企業(yè)集團的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等信息。以控制為基礎(chǔ)確定合并財務(wù)報表的合并范圍,應(yīng)當強調(diào)實質(zhì)重于形式原則,而不僅僅是法律形式的控制,綜合考慮所有相關(guān)事實和因素進行判斷,在確定能否控制被投資單位時應(yīng)考慮被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。

　　3. 合并程序體現(xiàn)了與企業(yè)合并及長期股權(quán)投資準則的緊密聯(lián)系。

　　4.增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動表。新準則規(guī)定了合并現(xiàn)金流量表編制方法,即以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ),在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后,由母公司合并編制。同時也規(guī)范了合并所有者權(quán)益變動表的編制方法。

　　二、三個準則的聯(lián)系

　　《企業(yè)合并》準則是連接《長期股權(quán)投資》和《合并財務(wù)報表》準則的紐帶,既規(guī)范了長期股權(quán)投資的初始計量,又規(guī)范了合并財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)。

　　長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表存在一定關(guān)聯(lián)性,控股合并是三個準則的線索,將三個準則聯(lián)系在一起。而吸收合并和新設(shè)合并與投資和合并財務(wù)報表均無關(guān)系?？毓珊喜⑿纬珊喜⒎?母公司)對被合并方(子公司)的長期股權(quán)投資,合并方按照《長期股權(quán)投資》準則的規(guī)定進行初始計量和后續(xù)計量,其中初始投資成本是按照《企業(yè)合并》準則確定的合并成本計量;控股合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)依據(jù)《合并財務(wù)報表》準則編制合并財務(wù)報表。首先按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資,然后按照不同的控制關(guān)系,采用不同合并方法。在同一控制下的控股合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負債,應(yīng)當按其賬面價值計量,在合并后各期不會產(chǎn)生合并價差。合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用、利潤及現(xiàn)金流量,被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤,應(yīng)當在合并利潤表中單列項目反映;在非同一控制下的控股合并,編制合并財務(wù)報表時,應(yīng)當對子公司的財務(wù)報表,按購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。母公司應(yīng)當編制購買日的合并資產(chǎn)負債表,不編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并資產(chǎn)負債表中被購買方的各項資產(chǎn)、負債,應(yīng)當按其公允價值計量,母公司的合并成本大于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,作為商譽,相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負債表中以商譽項目列示,商譽發(fā)生減值的,以減值測試后的金額列示。母公司的合并成本小于取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,計入合并當期損益,合并后各期合并資產(chǎn)負債表不單獨反映。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 財政部. 企業(yè)會計準則2006.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

　　[2] 財政部. 企業(yè)會計制度2001.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

　　[3] 財政部. 合并會計報表暫行規(guī)定1995.北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,1995.