資產(chǎn)是會計學(xué)最基本概念，也是會計主要的要素之一。與負(fù)債、所有者權(quán)益共同構(gòu)成的會計等式，成為財務(wù)會計的基礎(chǔ)。資產(chǎn)的屬性決定會計計量方法的使用，因此，資產(chǎn)的屬性與計量模式之間存在著一致性、相關(guān)性。

　　一、 資產(chǎn)的定義及屬性

　　資產(chǎn)的概念是會計學(xué)最重要的概念，現(xiàn)行的準(zhǔn)則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

　　從歷史的發(fā)展來看，資產(chǎn)的定義主要有四種觀點：

　　1.未消逝成本觀

　　未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學(xué)家佩頓和利特爾頓在《公司會計準(zhǔn)則導(dǎo)論》(an introduction to corporate standard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認(rèn)為：“成本可以分為兩部分，其中已經(jīng)消耗的成本為費用，未耗用的成本為資產(chǎn)”也就是說，他們認(rèn)為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達(dá)到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額，是成本中未消逝的那部分余額。顯然，這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn)，強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

　　2.借方余額觀

　　資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認(rèn)為：“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認(rèn)會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的，前提是這一借方余額不是負(fù)值。作為資產(chǎn)，它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利，或者是所取得的價值，有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認(rèn)識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此，不僅借方余額所體現(xiàn)的應(yīng)收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認(rèn)為資產(chǎn)，而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認(rèn)為資產(chǎn)。顯然，這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn)，很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

　　3.經(jīng)濟資源觀

　　經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年，美國會計學(xué)會發(fā)表的《公司財務(wù)報表所依恃的會計和報表準(zhǔn)則》中明確指出：“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源，是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務(wù)潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認(rèn)識，第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系，雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容，但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外，它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系，即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年，美國會計準(zhǔn)則委員會在其發(fā)布的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義：“資產(chǎn)是按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源，資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認(rèn)會計原則確認(rèn)和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源，接受了“經(jīng)濟資源”這一新認(rèn)識，但它卻認(rèn)為，經(jīng)濟資源應(yīng)否視為資產(chǎn)，取決于公認(rèn)會計原則的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)，這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認(rèn)和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

　　4.未來經(jīng)濟利益觀

　　目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年，穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準(zhǔn)則》這一文獻(xiàn)中明確提出：“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟利益，這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得。”現(xiàn)在的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(fasb)在《財務(wù)會計概念公告》第6號(sfac no.6)中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

　　未來經(jīng)濟利益觀認(rèn)為，資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此，對資產(chǎn)的確認(rèn)或判斷不能看它的取得是否支付了代價，而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中，雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一，而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性，但是，成本的發(fā)生并不一定導(dǎo)致未來的經(jīng)濟利益，而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本，例如，業(yè)主投資、接受捐贈等。所以，未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn)，視資產(chǎn)為成本的組成部分，是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性，把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此，我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點：

　　(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益，這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說，不管是有形的還是無形的，要成為資產(chǎn)，必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

　　(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制，也就是說，資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè)，為本企業(yè)提供服務(wù)能力，而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。因此，從現(xiàn)行的資產(chǎn)的定義出發(fā)，建立資產(chǎn)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)。首先，是以“未來的經(jīng)濟利益”構(gòu)成了資產(chǎn)的本質(zhì)要求，任何不具備未來經(jīng)濟利益的內(nèi)容，都不能被確認(rèn)為資產(chǎn)。這樣，會計上的一些遞延支出與待轉(zhuǎn)銷損失，就不應(yīng)該作為資產(chǎn)的形式出現(xiàn)；其次，資產(chǎn)還應(yīng)與特定的主體相聯(lián)系，如某項未來經(jīng)濟利益不能被該主體所擁有或控制，它也不能作為該主體的資產(chǎn)。這就將一些公共性資源，排除在企業(yè)資產(chǎn)之外；第三，任何資產(chǎn)，都應(yīng)該是企業(yè)因為過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外。這種自創(chuàng)的商譽包括：人力資源、管理制度、知識產(chǎn)權(quán)、其他權(quán)利等，因此，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

　　二、不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

　　計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”，而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題，計量屬性是內(nèi)在的，根本的問題，計量單位是外在的、形式的問題，計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同，會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此，根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當(dāng)?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要，它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值，而且還影響到其提供的會計信息是否有用�，F(xiàn)行的會計計量屬性包括：1.歷史成本；2.重置成本；3.可變現(xiàn)成本；4.現(xiàn)值；5.公允價值；6.攤余成本。目前，主要運用的會計計量模式主要有四種：歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

　　(一)、歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值，即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，生產(chǎn)率的提高，名義貨幣發(fā)生變化的話，從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)；（二）、重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值，即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；（三）、公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值，即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量；（四）、在現(xiàn)值計量模式下，資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值，指資產(chǎn)按照預(yù)計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看，現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

　　三、現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

　　新企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施，一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際準(zhǔn)則的趨同更近了一步，為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇；另一方面，其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊，公允價值的應(yīng)用就是其中一例。在38項會計準(zhǔn)則中，有近50%的準(zhǔn)則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應(yīng)用，無疑成為了新會計準(zhǔn)則實施中的焦點之一。目前，對于公允價值的認(rèn)定主要采取以下方式：（一）存在活躍、公開的市場價格，則以該價格為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的存在著活躍的、公開的交易市場，在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下，其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提，因此具備“公允”的要求，可以作為公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的，并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認(rèn)可，可以說是公允價值確認(rèn)的理想狀態(tài)。（二）不存在活躍、公開的市場價格，則在多方詢價的基礎(chǔ)上，采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒�，或由評估機構(gòu)評估，作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)如果資產(chǎn)交易或負(fù)債清償?shù)臉?biāo)的不存在活躍的、公開的交易市場，可以采用適當(dāng)?shù)墓乐捣椒�，搭建相�?yīng)的數(shù)據(jù)模型并選用適當(dāng)?shù)膮��?shù)，參照各方詢價因素，結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認(rèn)公允價值。（三）不存在活躍、公開的市場價格，交易標(biāo)的也不適宜進(jìn)行評估，并且進(jìn)行多方詢價存在困難的，可以參考同類交易的市場價格，作為確認(rèn)公允價值的基準(zhǔn)在這種方式下，同類交易標(biāo)的價格無法由市場直接獲得，因此只能用類比的方式，采集同類交易價格，作為估值的依據(jù)。這樣，如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認(rèn)的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標(biāo)的具有物理上的同質(zhì)性，同時其實施載體各要素也應(yīng)具備可比性，比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣，現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體，多種計量模式并存的混合計量模式，因此，體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的，既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為，指企業(yè)過去的交易或者事項形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”，因此，資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ)，也不認(rèn)可投入成本，決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力，根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值，因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出，最恰當(dāng)?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性，只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求，在具體會計實務(wù)往往是從投入成本的角度考慮，采用其他的替代計量屬性，但也要求排除人為估計等因素干擾，客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進(jìn)一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此，根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應(yīng)該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

　　四、資產(chǎn)概念的重新定義

　　由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別，資產(chǎn)的特性各有不同，因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯：（一）、現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)，現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進(jìn)行了反映，而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映，主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量；2. 現(xiàn)行資產(chǎn)觀認(rèn)為資產(chǎn)都應(yīng)該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益，如果沒有明確的交易或事項，也不能確認(rèn)為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外，從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之，現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此，提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明，社會經(jīng)濟發(fā)展到今天，新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來，企業(yè)的類型具有多樣性的特點，傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主，以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤，資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn)；而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務(wù)獲得利益，一般不進(jìn)行生產(chǎn)、制造，其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主，表現(xiàn)在：品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等，以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè)，其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn)，并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，無形資產(chǎn)的價值日趨重要，如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣，使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此，我們認(rèn)為，自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量；（二）、現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別，但從發(fā)揮作用來看，可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益，即未來的現(xiàn)金流入，而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入，甚至是現(xiàn)金流出，因此，如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話，從理論上講，非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn)，則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符；如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話，則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負(fù)數(shù)，顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此，對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量，對應(yīng)的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益，而是它的服務(wù)作用和其提供的利用的功能，因此其計量的方法應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量，由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異，不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性，因此，對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值，應(yīng)采用技術(shù)方法折算出時點價值，從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講，現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應(yīng)予以修正為：企業(yè)過去的形成，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)利用的資源。其具有以下特征：1.資產(chǎn)預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務(wù)上利用；2.資產(chǎn)應(yīng)為企業(yè)擁有或者控制的資源；3.資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于：1.擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值；2.修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn)，其形成的計量方法可以采用多種計量模式，從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn)，用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式，解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端，修正后的資產(chǎn)觀認(rèn)為，資產(chǎn)的概念應(yīng)依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映，對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應(yīng)持未來經(jīng)濟利益觀，對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說，顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)提供的服務(wù)和功能定義最為恰當(dāng)，并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴(yán)密的邏輯關(guān)系，客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

　　五、結(jié)論

　　總之，資產(chǎn)的屬性要求其計量的方法合理地、客觀地反映其真實價值，資產(chǎn)的屬性與計量模式存在一致性、相關(guān)性，會計計量的本質(zhì)就是準(zhǔn)確、完整地反映企業(yè)的內(nèi)在價值，資產(chǎn)的屬性與計量模式的匹配，是會計學(xué)的重大問題，是值的我們認(rèn)真研究和探索的。

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