新所得稅會計準(zhǔn)則采用了資產(chǎn)負(fù)債法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的帳面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一個會計期間利潤表中的所得稅費用。

　　交易性金融資產(chǎn)是指根據(jù)金融工具確認(rèn)與計量會計準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)持有的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。其所得稅帳務(wù)處理在新企業(yè)所稅法執(zhí)行后又發(fā)生了一些變化，本文擬通過案例對交易性金融資產(chǎn)交易、收益、處置環(huán)節(jié)涉及的所得稅處理進(jìn)行解析，與大家進(jìn)行探討。

　　交易性金融資產(chǎn)取得的核算

　　H居民企業(yè)2008年4月8日購入居民企業(yè)G公司股票8萬股，作為交易性投資。每股成交價格18元，其中1元是已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利。同時支付相關(guān)交易稅費10萬元。所得款項已通過銀行存款支付，5月8日收到G公司發(fā)放的現(xiàn)金股利。12月31日交易性金融資產(chǎn)的公允價值未發(fā)生變動，2008年企業(yè)利潤總額為100萬元。除交易性金融資產(chǎn)需作納稅調(diào)整外，無其他納稅調(diào)整項目。

　　當(dāng)年應(yīng)作如下帳務(wù)處理：

　　1、購入股票時，

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本136萬元

　　　　應(yīng)收股利 8萬元

　　　　投資收益 10萬元

　　　貸：銀行存款 154萬元

　　2、收到現(xiàn)金股利時，

　　借：銀行存款 8萬元

　　　貸：應(yīng)收股利 8萬元

　　3、資產(chǎn)負(fù)債表日

　　（1）遞延所得稅分析：

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)期初帳面價值為136萬元，期末公允價值未發(fā)生變動，帳面價值為136萬元。

　　交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為交易性金金融資產(chǎn)在未來期間計稅時，按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額，即企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)的成本。

　　企業(yè)所得稅法和實施細(xì)則規(guī)定，投資資產(chǎn)應(yīng)按以下方法確定成本：

　　1、通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；

　　2、通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。

　　以該案例來說，企業(yè)購買交易性金融資產(chǎn)支付價款154萬元，其中含應(yīng)收未收股利對價款8萬元，應(yīng)作債權(quán)處理，不能計入投資資產(chǎn)的計稅成本，該金融資產(chǎn)的計稅成本146萬元（154-8）

　　交易性金融資產(chǎn)的帳面價值136萬元小于計稅成本10萬元，該差異屬可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元（10×0.25）

　�。�2）、應(yīng)交所得稅分析

　　2008年會計利潤為100萬元，交易性金融資產(chǎn)購入時，企業(yè)將本該計入資產(chǎn)計稅成本的交易費用10萬元計入了當(dāng)期損益，應(yīng)作納稅調(diào)整，應(yīng)納稅所得額為110萬元（100+10），應(yīng)交所得稅27.5萬元（10×0.25）。

　　4、利潤表中應(yīng)確認(rèn)所得稅費用。

　　所得稅費用=27.5-2.5=25萬元。確認(rèn)所得稅費用的帳務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費用25萬元

　　　　遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元

　　　貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅27.5萬元

　　交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利的核算

　　承前例，在2009年3月份，被投資企業(yè)宣告發(fā)放現(xiàn)金股利20.4萬元，2009年5月8日收到現(xiàn)金股利，2009年利潤總額為100萬元，除現(xiàn)金股利外，無其他納稅調(diào)整項目，2009年資產(chǎn)負(fù)債表日，持有的交易性金融資產(chǎn)公允價值未發(fā)生變動，企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下帳務(wù)處理：

　　1、G公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：

　　借：應(yīng)收股利 20.4萬元

　　　貸：投資收益 20.4萬元

　　2、收到現(xiàn)金股利時：

　　借：銀行存款 20.4萬元

　　　貸：應(yīng)收股利 20.4萬元

　　3、資產(chǎn)負(fù)債表日

　　（1）、應(yīng)交所得稅分析

　　H企業(yè)2009年利潤總額為100萬元，含投資收益20.4萬元，根據(jù)企業(yè)所得稅法第二十六條和實施細(xì)則第八十三條規(guī)定：居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的股利、紅利等權(quán)益性投資收益屬免稅收入（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益），則H企業(yè)2009年應(yīng)納稅所得額為79.6萬元（100-20.4），應(yīng)交所得稅19.9萬元。需要注意的是：如果該交易性金融資產(chǎn)投資屬于債權(quán)性交易金融資產(chǎn)，其投資收益不屬于免稅收入。

　�。�2）、遞延所得稅分析

　　該交易性金融資產(chǎn)2009年資產(chǎn)負(fù)債表日未曾發(fā)生變動，帳面價值為136萬元。

　　該交易性金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為146萬元

　　因資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)10萬元，兩者之間的差異為可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)2.5萬元，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為2.5萬元，當(dāng)期無需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　�。�3）、利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用

　　所得稅費用=應(yīng)交所得稅=19.9萬元

　　借：所得稅費用 19.9萬元

　　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 19.9萬元

　　交易性金融資產(chǎn)期末計量的核算：

　　承前例：2010年12月31日，該交易性金融資產(chǎn)的公允價值為128萬元，當(dāng)年利潤總額為100萬元，除交易性金融資產(chǎn)發(fā)生變化之外，無其他納稅調(diào)整項目，當(dāng)年應(yīng)作如何帳務(wù)處：

　　借：公允價值變動損益 8萬元

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 8萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表日

　　1、應(yīng)交所得稅分析

　　財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行（會計準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定：企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的金額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。則H企業(yè)2010年應(yīng)納稅所得額為100+8=108萬元，應(yīng)交所得稅27萬元（108×0.25）。

　　2、遞延所得稅分析

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為128萬元，計稅基礎(chǔ)為146萬元。

　　因資產(chǎn)的賬面價值128萬元小于其計稅基礎(chǔ)18萬元，兩者之間的差異為可抵扣暫時性差異。應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬元，但遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額為2.5萬元，當(dāng)期需進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)2萬元。

　　3、利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用

　　所得稅費用=應(yīng)交所得稅-遞延所得稅資產(chǎn)

　　=27-2 =25萬元

　　借：所得稅費用 25萬元

　　　　遞延所得稅資產(chǎn) 2萬元

　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 27萬元

　　　　　交易性金融資產(chǎn)處置的核算

　　承前例：假如2011年2月28日，該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值為152萬元，3月18日H企業(yè)將該交易性金融資產(chǎn)全部出售，價格184萬元，銷售款通過銀行收訖，當(dāng)年實現(xiàn)利潤總額100萬元，除交易性金融資產(chǎn)出售和2月底交易性金融資產(chǎn)公允價值調(diào)整外。無其他納稅調(diào)整項目，在不考慮稅費的情況下，企業(yè)應(yīng)作如下帳務(wù)處理：

　　1、2月18日

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 24萬元

　　　貸：公允價值變動損益 24萬元

　　2、出售股票時

　　借：銀行存款 184萬元

　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 136萬元

　　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 16萬元 （24-8）

　　　　　投資收益 32萬元

　　借：投資收益 16萬元

　　　貸：公允價值變動損益 16萬元

　　資產(chǎn)負(fù)債表日

　　1、應(yīng)交所得稅分析：根據(jù)《關(guān)于執(zhí)行（會計準(zhǔn)則）有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》規(guī)定，該交易性金融資產(chǎn)處置的應(yīng)稅收入為38萬元（184-136），企業(yè)計入當(dāng)期利潤投資收益為16萬元（32-16），應(yīng)調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額22萬元，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額為122萬元（100+22），應(yīng)交所得稅為30.5萬元（122×0.25）。

　　2、遞延所得稅分析

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為零，計稅基礎(chǔ)為零，兩者之間不存在時間性差異，原確認(rèn)的與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬元應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

　　3、利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用

　　所得稅費用=應(yīng)交所得稅+遞延所得稅資產(chǎn)

　　借：所得稅費用 35萬元

　　　貸：應(yīng)交所得稅 30.5萬元

　　　　　遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬元