摘要：財政部先后三次頒布及修訂了非貨幣性資產交換會計準則。本文結合國內研究現(xiàn)狀，從時間和空間兩個維度，對非貨幣性資產交換準則本身演變和對該準則研究方法(即規(guī)范研究方法和實證研究方法)等文獻，進行了較為全面地描述和評論。

　　關鍵詞：非貨幣性資產交換 會計準則 公允價值

　　一、非貨幣性資產交換準則演變的簡要回顧

　　非貨幣性資產交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。非貨幣性資產交換與通常意義上的貨幣性交易相比，無論在會計確認、計量上，還是從報表列報與信息披露而言都有較大的區(qū)別。因此，有必要制定相關的會計準則對非貨幣性資產交換的會計核算和相關信息披露加以規(guī)范。1996年財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則—非貨幣性交易(征求意見稿)》并于1998年開始草擬該準則草案。經過充分的調查、論證和多次修改，1999年6月，我國首部《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》(以下簡稱“1999年原準則”)頒發(fā)，并于2000年1月1日起在所有企業(yè)實施。由于當時部分上市公司利用對換人資產公允價值的確定來操縱非貨幣性交易所產生的利潤，財政部于2001年對1999年的準則進行了修訂，頒布了《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易(2001年修訂)》(以下簡稱“2001年修訂準則”)，要求一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認損益；在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。2006年財政部又在2001年修訂準則的基礎上，發(fā)布了《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產交換》(以下簡稱“2006年新準則”)并自2007年1月1日起暫時在上市公司正式實施。與1999年原準則和2001年修訂準則相比，2006年新準則用“非貨幣性資產交換”名稱取代“非貨幣性交易”名稱，引入“商業(yè)實質”概念，重新明確了公允價值的地位和作用，保留了賬面價值計價模式，恢復并發(fā)展了公允價值計量模式。

　　二、非貨幣性資產交換準則的規(guī)范研究述評

　　(一)2006年新準則頒發(fā)前研究述評

　　在2006年新準則頒發(fā)前，關于非貨幣性交易準則的研究文獻主要分為以下類別：

　　(1)公允價值在非貨幣性交易準則中運用研究簡述。對于公允價值計量屬性在非貨幣性交易準則中運用的合理性與可能性研究文獻中，有學者認為，1999年原準則首次明確了公允價值的確定方法，不但能夠真實地反映非貨幣性交易的資產計價，而且也是我國會計準則與國際會計慣例接軌的具體體現(xiàn)。也有學者對于2001年修訂準則有意回避公允價值存有異議，認為公允價值在我國會計中的運用是大勢所趨，強調公允價值的適度使用。徐麗盈認為，鑒于公允價值在我國會計實務中曾一度被嚴重濫用，成為企業(yè)操縱損益工具的原因，修訂后的非貨幣性交易準則規(guī)定換入資產的入賬價值應以換出資產的賬面價值作為入賬基礎，其目的在于避開公允價值的使用，避免了公允價值的主觀性，選擇了賬面價值的相對客觀性，是基于我國實際情況出發(fā)的不得已而為之的權宜之計，但是這種做法違背了經濟交易的實質和原則。

　　(2)非貨幣性交易準則比較研究簡述。對于非貨幣性交易準則進行比較研究文獻中，邵毅平主要從準則涵蓋范圍、非貨幣性交易分類標準、會計處理等方面對我國修訂前后的非貨幣性交易準則與美國的非貨幣性交易準則進行了比較分析，對我國有關部門淡化公允價值在2001年修訂準則中應用的理由提出質疑。邵文引用國際會計準則委員會和美國財務會計準則委員會對公允價值計量屬性研究的成果，認為即使不存在活躍市場，同樣可以使用公允價值。為此，我國要正確認識公允價值，積極倡導和引導公允價值這一計量屬性的正確使用，從而順應會計準則國際化的潮流。程克群等也作了大致相同的比較分析，認為我國非貨幣性交易準則與美國的準則基本是一致的。但由于兩國市場經濟的發(fā)育程度不一致，在非貨幣性交易范圍上，我國準則遠比美國準則界定的要小，使得那些避開該準則，通過資產重組、債務重組來操縱利潤的現(xiàn)象依然存在，理論的嚴密性有所欠缺，有待進一步規(guī)范。周麗等則借用霍夫斯特德的文化價值觀和葛雷的會計亞文化價值觀，從中美文化環(huán)境差異這一獨特視角解讀中美非貨幣性交易準則差異形成的原因。2004年美國財務會計準則委員會發(fā)布了并于2005年6月開始實施的財務會計準則公告第153號《非貨幣性資產交換》(FAS153)。賈博穎、付玉來分析了FAS153與我國2001年修訂準則之間的差異，認為：由于我國市場還不健全，公允價值難以取得，故應謹慎運用。借鑒并結合我國具體國情，建議可對我國非貨幣性交易準則的交易計價原則作如下改進，將一項非貨幣性交易區(qū)分為具有商業(yè)實質的交易和不具有商業(yè)實質的交易分別進行處理。商業(yè)實質的具體判斷標準可借鑒FAS153有關規(guī)定。

　　(3)從經濟學等其他學科視角研究非貨幣性交易準則理論問題簡述。有些學者獨辟蹊徑，從經濟學、財務學以及盈余管理等視角探尋非貨幣性交易準則相關理論問題，為非貨幣性資產交換或非貨幣性交易準則研究提供了新的研究思路。胡志穎從經濟學的角度分析了1999年原準則計價原則的合理性，認為待售資產是處于接近變現(xiàn)的企業(yè)與市場的臨界之點的資產；非待售資產則是處于遠離變現(xiàn)點的生產領域內的資產，生產領域之內的交換無異于企業(yè)內部的資產形態(tài)的轉換，相當于企業(yè)家在企業(yè)之內的生產調度，不可能產生損益，所以用換出資產的賬面價值對換人資產進行計量是合理的計量標準；非待售資產和待售資產之間的交換，資產的變現(xiàn)能力發(fā)生了變化，資產價值的實現(xiàn)階段發(fā)生了變化，這相當于將該項交易置于市場中，以市場價值對換人資產進行計量則是合理的。黃學敏則結合公司理財和財務會計理論的觀點，重新反思公允價值在新形勢下的定位，探討了如何正確認識公允價值的定義、作用及其所提供的會計信息的可靠性問題，對比分析了傳統(tǒng)計量屬性的內在邏輯關系；并且對我國會計準則今后如何運用公允價值提出自己的意見，并建議增加一張全面收益表作為過渡，指出公允價值的表內確認與計量是大勢所趨。

　　(二)2006年新準則頒發(fā)后研究述評

　　由于2006年新準則實施時間較短，關于非貨幣性資產交換準則的研究文獻基本上都屬規(guī)范研究，主要集中在以下方面：

　　(1)通過解讀2006年新準則主要內容，研究新準則與舊準則的差異及其對企業(yè)權益、損益及資產結構等方面的影響。基本上都是從準則框架、非貨幣性資產交換的確認和計量及其披露等方面對新舊準則進行比較研究，認為與2001年修訂準則相比，2006年新準則增加了公允價值計量模式。在以換出資產賬面價值計量的條件下，2006年新準則不確認損益，而2001年修訂準則規(guī)定收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。新舊準則采用不同的計量方法確認換人資產的成本與非貨幣性資產交換損益，從而對企業(yè)權益、損益及資產結構等方面造成了很大影響。在非貨幣性資產交換的會計處理上，有的學者從新舊準則會計處理差異進行分析，將非貨幣性資產交換的會計處理分為具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換會計處理和不具有非貨幣性資產交換會計處理兩類并輔之以例解。同時，在介紹非貨幣性資產交換準則變遷背景的基礎上，通過圖表和案例方式較為詳細地解釋了新舊準則的異同點，分析了新準則對企業(yè)會計的正面影響和負面影響。一方面，新準則對于確保我國會計準則順應會計國際趨同和經濟發(fā)展的需要，推動中國經濟進一步市場化和國際化等均有重要的理論意義和現(xiàn)實意義；另一方面，會計準則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理。如新準則全面引入公允價值計量屬性，并且給予公司更大的自主權根據對公司經濟預期的改變來調整會計政策，這可能會帶來新的盈余管理手段。另外，新準則對企業(yè)信息披露提出了更高的要求，這對于提高上市公司財務報告的使用價值，增強上市公司業(yè)績的可預測性，促進資本市場的健康發(fā)展都具有十分重要的意義。但是由于新會計準則更強調公司的會計政策需要反映企業(yè)的經濟實質，并賦予企業(yè)很大的調整會計政策的權力，這會在一定程度上加大投資者分析的難度。

　　(2)研究公允價值計量屬性在2006年新準則的應用。王春雨、馬娓娓認為新準則中公允價值的重新應用具有理論進步性和客觀適用性，提高了財務信息的相關性，符合我國當前的市場經濟環(huán)境。劉泉軍、張政偉對公允價值在非貨幣性資產交換準則中的重新使用，認為與國際財務報告準則相比，我國企業(yè)會計準則體系在確定公允價值的應用范圍時，更充分地考慮了我國的國情，作了審慎的改進。如在非貨幣交易中對于公允價值的運用，新準則規(guī)定了在非貨幣性資產交換時，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益的兩個前提條件，即該項交換必須具有商業(yè)實質，并且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量。新準則還規(guī)定在確定是否具有商業(yè)實質時，企業(yè)應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。這些前提條件，將有效制約以非貨幣性資產交換的方式操縱收益的行為。

　　(3)非貨幣性資產交換準則的理論基礎進行研究。余玉苗、龔長艷在分析非貨幣性資產交換準則特征的基礎上，從會計目標的演變出發(fā)，認為非貨幣性資產交換準則很好地融合了受托責任觀和決策有用觀，克服了兩者的局限性；并運用“經濟后果”學說對該準則制定的理論機理進行闡述，結合案例對如何合理地應用該準則進行了分析。劉朋從準則制定導向的角度觀察，認為此次新準則的變化具有規(guī)則導向轉向原則導向的特征。轉向除了會計理論本身外，還包括國際上會計準則發(fā)展的趨勢、我國資本市場發(fā)展的基本政策、上市公司操縱利潤的現(xiàn)狀以及注冊會計師的技術和職業(yè)道德水準。李琳、胡靜從高質量會計準則的衡量標準方面對我國非貨幣性資產交換準則的變遷過程作了評價，認為在與國際慣例趨同的必然趨勢下，制定高質量的會計準則應以改善會計環(huán)境為切入點，在良好的會計環(huán)境中才能實現(xiàn)。魏舜芬從加強和完善我國會計準則和會計制度建設，以避免出現(xiàn)準則和制度的不穩(wěn)定性和理論基礎的不一致性出發(fā)，對我國新準則與國際會計準則、美國非貨幣性交易準則在主要方面進行比較分析。

　　三、非貨幣性資產交換準則的實證研究述評

　　(一)會計準則國際趨同成為趨勢

　　自2001年4月國際會計準則委員會(IASC)改組為國際會計準則理事會(IASB)并宣稱制定“全球會計準則”以來，會計準則國際趨同的步伐明顯加快。會計準則的國際趨同是對會計國際協(xié)調的更恰當表述。然而，會計準則在體例和形式上的國際趨同并不等于會計準則在實質和實務上的國際趨同。趨同不是等同；趨同是進步和方向，是一種互動，更是一個過程。因此，無論從規(guī)范研究還是從實證研究視角來看，會計準則的國際協(xié)調乃至全球趨同是國內外會計界近年的熱點問題。迄今為止，全世界已經有96個國家和地區(qū)不同程度采用國際財務報告準則。我國作為以國際財務報告準則為基礎制定本國會計準則的國家，會計改革的進程迫切需要借助來自市場的實驗數(shù)據準確把握我國會計準則國際協(xié)調的具體效果?？茖W客觀地回答這一問題，對我國會計理論的創(chuàng)新和會計實務的發(fā)展具有十分重要的現(xiàn)實意義，也具有深遠的歷史意義。

　　(二)非貨幣會計準則效果研究缺乏

　　從現(xiàn)有的文獻資料可以看出，對非貨幣性資產交換會計準則制定及其效果進行的實證研究很少。有少許國內學者對非貨幣性交易制定及其效果進行過實證研究，取得了一些研究成果。但是這些研究成果只是一些大課題的“副產品”，是依附于會計準則國際化、協(xié)調化和趨同化及其效應研究而展開的，還沒有形成氣候。面對我國當前會計準則制定的困惑與矛盾，王建新從宏觀和微觀兩個角度把準則制定與效果評價相結合，通過效果評價來反思和優(yōu)化準則制定。首先，對基于國情準則修訂的總體效果進行檢驗，然后以2001年修訂的非貨幣性交易準則為例，從會計信息可靠性的角度進行定量研究，對其修訂效果做出實證性的評價，藉此觀察該準則修訂的合理性。從總體情況和單項準則兩個方面來尋找基于國情準則修訂的經驗證據。并認為，盡管大多數(shù)國際會計準則制定團體，如美國財務會計準則委員會(FASB)、國際會計準則理事會(IASB)等，更強調會計信息的相關性，但可靠性是相關性的基礎，在我國目前會計信息失真較普遍的環(huán)境條件下，研究會計信息可靠性更具有現(xiàn)實意義。學術界對會計信息的失真問題也給予了極大的關注，但研究大多局限于如何規(guī)范會計行為，對會計管制的效果則缺乏定量研究，因此無法對會計信息失真的治理結果提供證據，由此也難以給政府管理機構提供具有說服力的政策建議。

　　(三)會計準則差異分析

　　郭永清、高偉在分析2002年度財務報告的基礎上，通過比較我國會計標準與國際會計標準間存在的差異進行了分類，并對我國會計標準與國際會計標準間存在的每一個差異進行詳細分析，考察其產生的深層次背景，思考其是實質性的差異還是技術性的差異，然后把存在的差異歸入到不同的差異類別中并采用不同的國際趨同策略，毫無疑問是非常積極和有意義的做法。這將有助于國際會計準則理事會了解我國會計改革所面臨的特殊會計問題，進一步促使其在概念框架下制定國際財務報告準則時考慮到我國的特殊會計問題并作出一些特別的規(guī)定，從而在降低我國會計制度的轉換成本的情況下實現(xiàn)我國會計標準與國際會計標準的趨同。同時，兩位學者以111家B股公司和7家金融類公司2003年度報告中的國內、國際兩份財務報告為基礎分析非貨幣性交易收益。研究表明：國內外會計標準對于非貨幣性交易(包括重大資產置換)差別很大，對凈利潤和凈資產的影響相當顯著。該影響是長期的，在換入資產的使用年限內，由于初始計量依據不同，折舊、攤銷費用和營業(yè)成本的差別也很大。

　　四、結論

　　從上述對非貨幣性資產交換準則研究成果的回顧可以看出，過去和現(xiàn)在的研究成果較為豐富，但也存在一些不足，主要體現(xiàn)為“三多”和“三少”，即：規(guī)范研究成果多，實證研究成果少；新舊準則比較研究多，準則變遷及其對比研究少；對準則內容缺陷或不足研究多，對準則實施及其質量評價研究少。究其原因，可能是非貨幣性資產交換準則具體實施較短，缺乏來自企業(yè)和資本市場的大量和可靠的數(shù)據資料，不可避免地將時間和精力用于新舊準則差異及其會計處理等規(guī)范研究方面。總之，非貨幣性資產交換準則制定及其效果能否達到準則制定者的最終目的，能否顯著提高會計信息質量，是否合理有效，起到優(yōu)化資源配置功能，既能滿足宏觀調控需要，又能兼顧企業(yè)和廣大投資者等其他市場主體的既得利益和長遠利益，需要用數(shù)據來回應，用市場來回答，畢竟“事實勝于雄辯”。