新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)以來(lái)，商譽(yù)作為企業(yè)重要的無(wú)形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，上市公司中在實(shí)際運(yùn)用上存在許多爭(zhēng)議和問(wèn)題。本文試圖通過(guò)介紹商譽(yù)和商譽(yù)會(huì)計(jì)的一些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。

　　隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，近年來(lái)企業(yè)間合并和企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)不斷增加，商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資源，引起人們的高度關(guān)注。商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理也引起了人們的重視。2006年2月，財(cái)政部頒布新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，再次對(duì)我國(guó)商譽(yù)問(wèn)題的處理作了進(jìn)一步完善。本文試圖通過(guò)介紹商譽(yù)和商譽(yù)會(huì)計(jì)的一些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。

　　新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵

　　1.商譽(yù)從無(wú)形資產(chǎn)中脫離出來(lái)。

　　根據(jù)《應(yīng)用指南》和《應(yīng)用指南》的規(guī)定，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無(wú)法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無(wú)形資產(chǎn)。

　　2.新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。

　　即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)（正商譽(yù)）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額——負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。

　　3.商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)。

　　4.商譽(yù)每年都進(jìn)行減值測(cè)試，并且減值不允許沖回。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。” 對(duì)商譽(yù)測(cè)試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。

　　5.新準(zhǔn)則會(huì)計(jì)科目增設(shè)了“商譽(yù)”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”等會(huì)計(jì)科目。

　　6.商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示。

　　根據(jù)《應(yīng)用指南》和《應(yīng)用指南》的規(guī)定，會(huì)計(jì)期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。

　　商譽(yù)的初始確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理

　　1.在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。

　　我國(guó)新準(zhǔn)則第20號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”可以看出，我國(guó)就商譽(yù)的初始確認(rèn)及計(jì)量與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是完全一致的，即都是差額式的間接計(jì)量。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并，還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價(jià)值計(jì)量，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。

　　2.非同一控制下合并成本的內(nèi)容。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則第20號(hào)，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容：1.購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來(lái)事項(xiàng)對(duì)合并成本的可能影響金額，但該金額計(jì)入合并成本的前提是：在購(gòu)買日能夠合理估計(jì)該未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量。

　　若合并成本大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對(duì)兩者的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　也就是說(shuō)，新準(zhǔn)則對(duì)于正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對(duì)于正商譽(yù)，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。結(jié)合第2號(hào)準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽(yù)的同時(shí)還應(yīng)對(duì)按合并成本所確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對(duì)負(fù)商譽(yù)沒(méi)有采用遞延收益的方式分期計(jì)入損益，而是在合并當(dāng)期一次性計(jì)入損益 。

　　商譽(yù)的稅務(wù)處理

　　根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和 相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（三）》的通知，其中對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問(wèn)題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長(zhǎng)期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過(guò)折舊或攤銷方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值與按持股比例計(jì)算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報(bào)納稅時(shí)，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本的調(diào)整項(xiàng)目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽(yù)，也不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。

　　【例1】A公司以1000萬(wàn)元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3000萬(wàn)元。

　　一、如A公司能夠?qū)�B公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（成本）1000

　　   貸：銀行存款 1000

　　注：1.商譽(yù)100萬(wàn)元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。

　　2.稅法上認(rèn)可的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為1000萬(wàn)元，100萬(wàn)元的商譽(yù)不作為費(fèi)用在稅前扣除。

　　3.此種情況下，稅法上的計(jì)稅成本等于會(huì)計(jì)上的初始成本。

　　二、如投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3500萬(wàn)元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（成本） 1000

　　   貸：銀行存款 1000

　　成本=3500×30%=1050萬(wàn)元

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司（成本）50

　　   貸：營(yíng)業(yè)外收入 50

　　注：1.負(fù)商譽(yù)50萬(wàn)元體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資成本中。

　　2.稅法上認(rèn)可的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本為實(shí)際支付的價(jià)格1000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上的初始成本為1050萬(wàn)元，二者存在財(cái)稅差異50萬(wàn)元。

　　3.此種情況下，稅法上的對(duì)于負(fù)商譽(yù)不作為當(dāng)期的收益，也不得遞延到以后各期。所以，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)減50萬(wàn)元。

　　商譽(yù)減值的財(cái)稅務(wù)處理

　　商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)規(guī)定基本與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但同時(shí)也具有一定的中國(guó)特色。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的規(guī)定：商譽(yù)的減值測(cè)試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買日起將商譽(yù)的賬面價(jià)值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”； 其次，在會(huì)計(jì)末期，對(duì)包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，對(duì)各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失； 最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回。

　　依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除0.5%的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可商譽(yù)減值準(zhǔn)備。

　　【例2】 甲企業(yè)在2007年1月1日以1600萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購(gòu)買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為1500萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，

　　1.甲企業(yè)在其合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn) ：

　　（1）商譽(yù)400萬(wàn)元（1600-1500×80%）；

　�。�2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)1500萬(wàn)元；

　�。�3）少數(shù)股東權(quán)益300萬(wàn)元（1500×20%）。

　　2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。

　　3.乙企業(yè)2007年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1350萬(wàn)元。

　　【減值測(cè)試過(guò)程】

　　1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的賬面價(jià)值：

　�。�1）合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值= 1350+400=1750萬(wàn)元

　�。�2）計(jì)算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=（1600/80%-1500）×20%=100萬(wàn)元

　�。�3）資產(chǎn)組賬面價(jià)值（包括完全商譽(yù)）=1750+100=1850萬(wàn)元

　　2.計(jì)算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的可收回金額為1000萬(wàn)元。

　　3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價(jià)值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。

　　公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬(wàn)元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬(wàn)元，剩余的750萬(wàn)元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)�。某公司�?yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為400萬(wàn)元。

　　商譽(yù)減值的賬務(wù)處理

　　借：資產(chǎn)減值損失-商譽(yù)減值損失400

　　   貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備400

　　對(duì)商譽(yù)處理的思考

　　1.商譽(yù)減值在運(yùn)用中可能存在的問(wèn)題與對(duì)策。 商譽(yù)作為企業(yè)重要的無(wú)形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計(jì)量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會(huì)存在一些問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高；二是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計(jì)量具有復(fù)雜性；三是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為解決以上問(wèn)題，應(yīng)大力提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，發(fā)展信息市場(chǎng)和價(jià)格市場(chǎng)，并加強(qiáng)監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為，實(shí)現(xiàn)真正意義上的國(guó)際會(huì)計(jì)的趨同。

　　2.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)全面引入公允價(jià)值的計(jì)量屬性，使商譽(yù)會(huì)計(jì)真正成為我國(guó)企業(yè)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，也使得我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐與國(guó)際慣例之間的差距進(jìn)一步縮小。但公允價(jià)值的運(yùn)用，也為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)了諸多不確定性。例如，商譽(yù)的初始計(jì)量取決于合并成本和被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，這兩者有時(shí)都需要涉及較多的估計(jì)和判斷；再如，商譽(yù)的減值測(cè)試在實(shí)務(wù)中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對(duì)減值的確認(rèn)也就不同。

　　3.新準(zhǔn)則對(duì)于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式未能計(jì)量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于一般水平。顯然，這些不利因素將在一定時(shí)期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過(guò)程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購(gòu)買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對(duì)這些不利因素所可能花費(fèi)的未來(lái)支出而從被購(gòu)買方接受的價(jià)格折讓。因此，將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合穩(wěn)健原則。

　　4.在與國(guó)際趨同的同時(shí)，新準(zhǔn)則下的商譽(yù)會(huì)計(jì)也充分考慮了我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，在涉及合并會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)區(qū)分為同一控制和非同一控制。我國(guó)目前的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分不同的合并類型進(jìn)行賬務(wù)處理，不僅照顧了這一類企業(yè)合并的實(shí)際，同時(shí)也能夠充分反映企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)。此外，由于商譽(yù)不再采用直線法攤銷，無(wú)論是何種方式的企業(yè)合并，購(gòu)并方或投資方所支付的合并溢價(jià)都不會(huì)因商譽(yù)的巨額攤銷而減少以后的業(yè)績(jī)。