摘要：財(cái)政部于2006年2月15日召開了“中國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)”，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。財(cái)政部部長(zhǎng)金人慶宣布：企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日起在上市公司施行，力爭(zhēng)在不長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。國(guó)資委副主任李偉在發(fā)布會(huì)上表示：將結(jié)合中央企業(yè)的實(shí)際，督促中央企業(yè)分批執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，力爭(zhēng)在2008年年底之前全面執(zhí)行。因此，有必要就新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)屬于中央企業(yè)的軍工企業(yè)的影響進(jìn)行研究與探討。

　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；軍品；成本結(jié)構(gòu)

　　Abstract: The Ministry of Finance in February 15, 2006 held a "China Accounting Auditing Standards conference system", issued 39 Accounting Standards. Finance Minister Jin Renqing announced: corporate accounting standards since January 1, 2007 in listed companies, do not strive for a long time, in the implementation of all large and medium-sized enterprises. Li Wei, deputy director of the SASAC at the conference: the combination of central enterprises, enterprise groups to urge implementation of the central business accounting standards, and strive in 2008 by the end of the full implementation. Therefore, it is necessary for the new accounting standards for business enterprises of the central military industry enterprises to carry out research and explore.

　　Key words: the new accounting standards; military; cost structure

　　前言

　　按照現(xiàn)行的軍品價(jià)格管理辦法規(guī)定，軍品計(jì)價(jià)成本由制造成本（原材料、元器件、直接工資、軍工專項(xiàng)、制造費(fèi)用、燃料動(dòng)力費(fèi)等）與期間費(fèi)用（管理費(fèi)用與財(cái)務(wù)費(fèi)用）構(gòu)成。

　　對(duì)于進(jìn)行軍品生產(chǎn)的企業(yè)單位來說，不執(zhí)行《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，而是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。因此，新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，勢(shì)必影響到企業(yè)的核算，并進(jìn)而影響到軍品成本構(gòu)成的結(jié)構(gòu)。具體來說，影響軍品成本構(gòu)成的新準(zhǔn)則主要有《職工薪酬》、《借款費(fèi)用》和《存貨》等三個(gè)準(zhǔn)則。

　　一、《職工薪酬》準(zhǔn)則對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響

　　1、準(zhǔn)則的新規(guī)定

　　新頒布的《職工薪酬》準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露，職工薪酬包括工資獎(jiǎng)金津貼、職工福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出。但此準(zhǔn)則不涉及對(duì)于以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。

　　可以看出此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括以往包含在福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化。

　　而從會(huì)計(jì)核算來看，此準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而以往則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。

　　在信息披露方面，準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額。同時(shí)規(guī)范了對(duì)于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。

　　2、準(zhǔn)則對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響

　　因?yàn)樾聹?zhǔn)則將原統(tǒng)一在管理費(fèi)用中核算的各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出按受益對(duì)象分別計(jì)入資產(chǎn)、成本或費(fèi)用。所以，企業(yè)直接生產(chǎn)人員和車間管理人員的上述各項(xiàng)費(fèi)用勢(shì)必要從管理費(fèi)用中轉(zhuǎn)移至直接工資或制造費(fèi)用中核算，從而加大了軍品制造成本的比重，減少了期間費(fèi)用的比重。從軍品小時(shí)費(fèi)用率來看，則是降低了管理費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率，提高了直接工資小時(shí)費(fèi)用率和制造費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率。

　　二、《借款費(fèi)用》和《存貨》準(zhǔn)則對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響

　　1、準(zhǔn)則的新規(guī)定

　　修訂后的《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的差異，主要在于：一是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，原準(zhǔn)則僅為固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則包括固定資產(chǎn)和需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原準(zhǔn)則僅為專門借款，新準(zhǔn)則包括專門借款和一般借款。由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，如需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。

　　對(duì)應(yīng)資本化計(jì)入存貨的會(huì)計(jì)分錄，準(zhǔn)則規(guī)定如下：

　　借：生產(chǎn)成本

　　　　貸：銀行存款（輔助費(fèi)用）

　　預(yù)提費(fèi)用（一般借款利息）長(zhǎng)期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價(jià)折價(jià)的攤銷）

　　在存貨達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后：借：存貨

　　　　貸：生產(chǎn)成本

　　2、對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響 在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，除固定資產(chǎn)的專門借款費(fèi)用符合條件的可以資本化外，其他借款費(fèi)用均要計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。所以，在軍品生產(chǎn)企業(yè)為保證及時(shí)交付產(chǎn)品的情況下，在未簽訂產(chǎn)品銷售合同、未收到預(yù)付款時(shí)，需要借入資金進(jìn)行原材料、元器件、外購(gòu)?fù)鈪f(xié)件的提前采購(gòu)，所發(fā)生的借款費(fèi)用只能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，上述這些借款費(fèi)用在生產(chǎn)成本中核算，資本化進(jìn)入存貨成本，增加了軍品成本中直接材料的金額，減少了財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額，從軍品小時(shí)費(fèi)用率來看，則是降低了財(cái)務(wù)費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率。

　　在上述幾個(gè)準(zhǔn)則的綜合影響下，將使軍品生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出制造成本比重大幅提高（因社�；�金和公積金等數(shù)額巨大），期間費(fèi)用的比重顯著下降，增加了成本歸集的相關(guān)性。但企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)施的同時(shí)，各事業(yè)單位實(shí)行的仍是《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，其生產(chǎn)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)沒有變化。這樣一來，就導(dǎo)致企、事業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用歸集口徑不一致，計(jì)算出的成本結(jié)構(gòu)和各項(xiàng)費(fèi)用率也缺乏橫向的可比性，在進(jìn)行成本分析時(shí)，需要按同一口徑進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。