【摘要】 本文主要探討在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的調(diào)整和抵銷問題，具體包括：對子公司個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資和母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷等問題。

　　【關(guān)鍵詞】 合并財務(wù)報表；調(diào)整；抵銷

　　合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時，本期合并財務(wù)報表中，年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致。因此，上期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時涉及的股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。假定編制調(diào)整分錄和抵銷分錄時不考慮所得稅的影響。

　　一、對子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整

　　在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　�。ㄒ唬�屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，即不需要將該子公司的個別財務(wù)報表調(diào)整為公允價值反映的財務(wù)報表，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。

　�。ǘ�）屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

　　對于非同一控制下的企業(yè)合并，調(diào)整分錄如下：

　　1.合并當(dāng)期的調(diào)整

　�。�1）將購買日子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值

　　借：××資產(chǎn)

　　       貸：資本公積

　�。�2）調(diào)整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當(dāng)期損益

　　借：管理費用等

　　      貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等

　　2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　�。�1）將購買日子公司各項資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整到公允價值

　　借：××資產(chǎn)

　　      貸：資本公積——年初

　�。�2）調(diào)整購買日公允價值與賬面價值的差額對本期期初留存收益的影響

　　借：未分配利潤——年初

　　      貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等

　　（3）調(diào)整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當(dāng)期損益

　　借：管理費用等

　　      貸：固定資產(chǎn)——累計折舊等

　　二、按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

　　合并報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

　　在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》所規(guī)定的權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　�。ㄒ唬┖喜�當(dāng)期的調(diào)整

　　1. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　      貸：投資收益

　　2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額

　　借：投資收益

　　       貸：長期股權(quán)投資

　　3. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)調(diào)整成本法核算與權(quán)益法核算的差額，若成本法核算收到現(xiàn)金股利時確認(rèn)了投資收益，則調(diào)整分錄為：

　　借：投資收益

　　        貸：長期股權(quán)投資

　　4. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積

　　借：提取盈余公積

　　      貸：盈余公積——本年

　　5. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　      貸：資本公積——本年

　�。ǘ�）連續(xù)編制合并財務(wù)報表

　　1. 對于應(yīng)享有子公司以前年度實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　      貸：未分配利潤——年初

　　2. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司以前年度發(fā)生的虧損份額

　　借：未分配利潤——年初

　　      貸：長期股權(quán)投資

　　3. 對于以前期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：未分配利潤——年初

　　      貸：長期股權(quán)投資

　　4.對于權(quán)益法核算和成本法核算以前年度確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積

　　借：未分配利潤——年初

　　       貸：盈余公積——年初

　　5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　      貸：資本公積——年初

　　6. 對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　       貸：投資收益

　　7. 按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額

　　借：投資收益

　　       貸：長期股權(quán)投資

　　8. 對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤

　　借：投資收益

　　      貸：長期股權(quán)投資

　　9. 對于權(quán)益法核算和成本法核算確認(rèn)投資收益的差額調(diào)整盈余公積

　　借：提取盈余公積

　　      貸：盈余公積——本年

　　10. 對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

　　借：長期股權(quán)投資

　　      貸：資本公積——本年

　　三、母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷

　　作為企業(yè)集團(tuán)整體，母公司不應(yīng)存在長期股權(quán)投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應(yīng)存在所有者權(quán)益，因此應(yīng)將母公司長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權(quán)益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權(quán)益轉(zhuǎn)到“少數(shù)股東權(quán)益”。抵銷分錄出現(xiàn)的借方差額為“商譽(yù)”，貸方差額合并當(dāng)期計入“營業(yè)外收入”，以后期間替換成“未分配利潤——年初”。應(yīng)說明的是，子公司所有者權(quán)益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權(quán)益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應(yīng)分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下：

　　借：股本——年初

　　                   --本年

　　資本公積——年初

　　                    --本年

　　盈余公積——年初

　　                   --本年

　　未分配利潤——年末

　　 商譽(yù)（借方差額）

　　       貸：長期股權(quán)投資

　　             少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益× 少數(shù)股東投資持股比例）

　　             未分配利潤——年初（合并當(dāng)期為營業(yè)外收入）（貸方差額）

　　注：同一控制下的企業(yè)合并，沒有借貸方差額。

　　借：投資收益

　　       少數(shù)股東損益

　　       未分配利潤——年初

　　      貸：提取盈余公積

　　             對所有者（或股東）的分配

　　             未分配利潤——年末

　　【例題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。

　　20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并不屬于同一控制下的企業(yè)合并)。在購買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元，按年限平均法計提折舊，預(yù)計尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。

　　20×7年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。

　　20×7年，S公司實現(xiàn)凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬元（分派的股利屬于當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤），向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。

　　20×8年, S公司實現(xiàn)凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產(chǎn)而轉(zhuǎn)出

　　20×7年確認(rèn)的資本公積100萬元，因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升確認(rèn)資本公積l50萬元。

　　P公司會計處理如下

　　1.在合并財務(wù)報表工作底稿中對子公司個別報表進(jìn)行調(diào)整

　�。�1）20×7年12月31日

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　      貸：資本公積——年初 100

　　借：管理費用 5

　　       貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5

　�。�2）20×8年12月31日

　　借：固定資產(chǎn)——原價 100

　　      貸：資本公積——年初 100

　　借：未分配利潤——年初5

　　       貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5

　　借：管理費用 5

　　       貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5

　　2.在合并財務(wù)報表工作底稿中將母公司長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法

　�。�1） 20×7年12月31日

　　1）確認(rèn)20×7年投資收益

　　借：長期股權(quán)投資796

　　       貸：投資收益 796

　　2）20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法

　　借：投資收益480

　　      貸：長期股權(quán)投資 480

　　3）調(diào)整20×7年盈余公積

　　借：提取盈余公積31.6

　　      貸：盈余公積——本年 31.6

　　4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動

　　借：長期股權(quán)投資80

　　       貸：資本公積——本年80

　�。�2）20×8年12月31日

　　1）調(diào)整20×7年確認(rèn)的投資收益

　　借：長期股權(quán)投資796

　　      貸：未分配利潤——年初 796

　　2）調(diào)整20×7年分派現(xiàn)金股利由成本法調(diào)整到權(quán)益法

　　借：未分配利潤——年初 480

　　      貸：長期股權(quán)投資 480

　　3）調(diào)整20×7年確認(rèn)的盈余公積

　　借：未分配利潤——年初31.6

　　      貸：盈余公積——年初 31.6

　　4）確認(rèn)20×7年所有者權(quán)益其他變動

　　借：長期股權(quán)投資80

　　     貸：資本公積——年初80

　　5）調(diào)整20×8年確認(rèn)的投資收益

　　借：長期股權(quán)投資956[（1 200-5）×80%]

　　      貸：投資收益 956

　　6）調(diào)整20×8年盈余公積

　　借：提取盈余公積95.6

　　      貸：盈余公積——本年 95.6

　　7）確認(rèn)20×8年所有者權(quán)益其他變動

　　借：長期股權(quán)投資 40 [（150-100）×80%]

　　     貸：資本公積——本年40

　　3. 抵銷分錄

　　（1）20×7年12月31日

　　借：股本——年初 2 000

　　               ——本年0

　　資本公積——年初 1 600

　　              ——本年 100

　　盈余公積——年初0

　　              ——本年100

　　未分配利潤——年末295（1 000 -480-120-100-5）

　　商譽(yù)120

　　      貸：長期股權(quán)投資3 396（3 000 +796-480+80）

　　             少數(shù)股東權(quán)益819[（2 000 +1 600+100+100+295）×20%]

　　借：投資收益 796

　　       少數(shù)股東損益199

　　      未分配利潤——年初0

　　     貸：提取盈余公積 100

　　            對所有者(或股東)的分配 600

　　            未分配利潤——年末 295

　�。�2）20×8年12月31日

　　借：股本——年初2 000

　　              ——本年0

　　        資本公積——年初 1 700

　　                      ——本年  50

　　        盈余公積——年初 100

　　                       ——本年 120

　　        未分配利潤——年末 370（295 +1 200-120-5）

　　         商譽(yù)120

　　       貸：長期股權(quán)投資4 392（3 396 +956+40）

　　              少數(shù)股東權(quán)益1 068 [（2 000 +1 700+50+100+120+1 370）×20%]

　　借：投資收益 956

　　       少數(shù)股東損益239

　　       未分配利潤——年初 295

　　      貸：提取盈余公積 120

　　             對所有者(或股東)的分配0

　　             未分配利潤——年末1 370

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

　　[2] 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.北京:人民出版社,2006