【摘 要】公允價值的出現有特定的現實背景和充足的理論依據，其相關性得到廣泛認可，而可靠性則受到質疑。本文就國際會計準則和新企業(yè)會計準則中關于公允價值可靠性的涵義、測定、評價進行研究，就如何應用并提高其可靠性提出了解決措施。

　　【關鍵詞】公允價值；信息；可靠性；探析

　　從2007年1月1日起，上市公司進入新會計準則的實施階段，在長期股權投資、投資性房地產等17項具體準則中直接要求應用公允價值計量模式。這種計量模式在我國的企業(yè)會計準則運用中幾經反復，而今正式成為一種重要的會計計量手段，引起了會計業(yè)內人士的廣泛關注。積極關注公允價值計量標準在新會計準則中的應用問題，尤其是公允價值運用的可靠性問題，對于準確評價企業(yè)業(yè)績，并不斷完善公允價值計量屬性有著重要的現實意義。本文擬就公允價值的可靠性作一些初步探討，以拋磚引玉。

　　一、公允價值的可靠性涵義

　　按照FASB第2號財務會計概念公告的說法，“一個指標的可靠性，以真實性地反映它意在反映的情況為基礎，同時又通過核實向用戶保證，它具有這種反映情況的質量。”FASB將可核實性的反映真實性并列為可靠性的標志。而IASC認為，資料“當其沒有重要差錯或偏向并能如實反映其所擬反映或理當反映的情況而能提供使用者作依據時，資料具備了可靠性。”沒有差錯和偏向意味著技術上的正確和中立，因而IASC更側重中立性和如實反映。

　　可靠性的基礎是真實性，即會計信息應能如實表述客觀發(fā)生的經濟活動。因為不真實的信息，其可靠性無從談起。然而，可靠性并不要求會計信息絕對真實。事實上，由于各種限制性因素的存在，如資產估價、費用分配的人為性，以及信息成本等因素的制約，會計信息也無法做到絕對的真實；對決策者來說，只要會計信息的偏差在可容忍的范圍之內，或者說會計信息能夠基本反映經濟事實的全貌，并在所有重大方面不存在失誤，就不會給決策造成重大誤導。通常認為這種會計信息就是可靠的信息。

　　二、公允價值的可靠性程度

　　與可靠相提并論的另外兩個概念是真實性和客觀性。由于財務會計首先是以反映職能而存在的一個財務信息系統(tǒng)，所以，只有信息能夠如實反映企業(yè)經營活動，才能有生存和發(fā)展的空間，因而真實性是會計信息的靈魂。然而真實性是指絕對的還是相對的，客觀存在的還是可檢驗的，歷史的還是現實的，這些問題仍有待進一步統(tǒng)一認識。例如，歷史成本反映的或許是歷史的真實，但是可能與現實相去甚遠�？陀^性可作兩種理解，一是公正無偏見；二是可以證實。當客觀性作前一種理解時，由于涉及道德標準，難以把握；作后一種理解時，只能證明一種相對的真實性，而非絕對的真實性。由此可見，可靠性的概念具有模糊性。另外，我們必須承認可靠性存在程度問題。它從來不是一個黑或白的明確對立的問題，而是一個可靠性更強或更弱的問題。

　　可靠性可以有多種理解。當我們把可靠性理解為可核實性的當前的真實性，則公允價值信息就具備了可靠性，某些情況下，甚至比歷史成本信息更可靠。

　　從公允價值的確定程序可以看出，在確定情況下，公允價值信息與歷史成本信息并無差別，可靠性程度最高。在需要估計公允價值的情況下，如果可以獲得可比的市場價格，從而采用市價法進行估計，由于它是獨立于管理者的外部市場的信息，其可核實性以及反映真實性都可得到保證，因而也是可靠的，當采用合同約定的現金流折現來計算公允價值時，在兩個變量中，現金流是可核實的，采用的折現率是具有相同的風險的現金流的市場利率，也具有可靠性。至于期望現金流現值法和其他估計方法，由于使用了更多的假設，很多時候要用到管理者的假設，因而其可靠程度受到影響。

　　三、公允價值的可靠性測定

　　公允價值的可靠性高低受兩個因素的影響，一是受會計信息量的真實程度的影響；二是受人們對不同計量對象計量誤差可容忍程度的影響，即受可容忍誤差大小的影響。誤差是指會計信息與其意欲反映的經濟事實之間的差異，一般可用誤差額或誤差率來表示。可容忍誤差則是指決策人員可以接受的最大誤差。會計信息誤差率的補數即為可信程度或可靠程度，即可靠程度與誤差率之和等于1，如當會計信息的誤差率為5%時，其可靠程度為95%。同理，可靠程度最低要求與可容忍誤差率亦互補，可容忍誤差因會計信息的性質不同而有所不同，如在對庫存現金計價時，其可容忍誤差不允許超過0.01元，而對房屋、建筑物計價時，其可容忍誤差甚至可以設定為5 000元。會計信息的用處不同，對可容忍誤差的要求也就有所不同，如一只普通的手表，一天有一兩分鐘的的誤差是可容忍的，而對于一只航天用表來說，0.01秒的誤差可能會產生嚴重后果。通過預測得到的信息通常允許有較大的誤差率，而通過實際記錄獲取的信息則要求有較高的準確率。根據以上分析，可靠性的測量可通過兩個步驟來進行：首先對所測量數值的真實程度進行測量；然后在此基礎上，根據信息使用者對所測量數值提出的可容忍誤差要求來測定該價值信息的可靠程度。

　　第一步：測量真實程度

　　當我們對某一數據的真實程度進行評價時都知道，若多個人對某一對象獨立進行計量時，得出的數據越接近，測量結果的可信程度就越高，如多個人對某一項固定資產的價值進行評估，若每個人得出的結論都與該固定資產的賬面記錄差距較小，說明賬面記錄較為可靠；若每個人得出的結論都與賬面記錄有較大差距或相互之間有較大差距，說明賬面記錄的可靠程度較差。因此，數據的真實程度可用多次獨立計量得出的數據和離散程度來衡量。

　　對不同總體的標志變異程度進行對比分析，還需要有測定總體中各單位的標志值變異的相對量指標即離散系數，以消除不同總體之間在計量單位平均水平方面的不可比因素，其常用的主要有標準差系數，公式為：

　　例2，對賬面金額為110萬元的C資產和賬面金額為115萬元的D資產進行獨立計量，所得的結果完全相同，都是114萬元、115萬元、106萬元、111萬元和110萬元，則A、B兩資產的調整均方差分別為：

　　Vσ（A）=10.16+（111.2-110）2=11.6

　　Vσ（B）=10.16+（111.2-115）2=24.6

　　可見，C、D兩資產的均方差同為10.16，但C資產的調整均方差為11.6，而D資產的調整均方差則高達24.6。由于C資產的調整均方差明顯小于D資產，因此，C資產計量結果的真實程度要高于D資產。

　　第二步：測量可靠程度

　　如前所述，真實程度并不直接就是可靠程度，可靠程度除受被測量數值真實程度的影響外，還受可容忍誤差大小的影響。根據正態(tài)分布計量模型可知，在測量值呈正態(tài)分布的情況下，有63.8%的項目值會落在±1個正態(tài)標準差之間；有95.6%的項目值會落在±2個正態(tài)標準差之間；有99.7%的項目值會落在±3個正態(tài)標準差之間，如圖1所示：

　　可見，若可容忍誤差定為2個標準差，則可靠程度為95.6%；若定為3個標準差，則可靠程度可提高到99.7%。也就是說，在數據庫真實性程度一定的情況下，可容忍誤差越大，其可靠性程度越高，反之則越低。

　　例3，對于上述C資產，其可容忍誤差為5萬元，則其可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×5）=97.98%

　　即該資產賬面價值的可靠程度為97.98%，超過95%（1-5 ÷110）的可靠程度最低要求，所以，該賬面值可靠。

　　例4，若將容忍誤差改為3萬元，其他數據不變，則可靠程度如下：

　　R=100%-11.6÷（114.8×3）=96.63%

　　即該資產賬面價值的可靠程度為96.63%，低于97%的可靠程度最低要求，所以，該賬面值不可靠。

　　以上舉例說明，該計量模型基本上能夠體現可靠性與均方差和可容忍誤差之間的數量關系。其特點如下：

　　一是可靠程度計量模型以均方差率代替均方差，避免了不同計量度規(guī)模項目之間無可比的缺點。

　　二是會計數據的可靠程度通常以百分比而非以絕對數來衡量，如當數據真實性程度為100%時，通常該數據絕對真實；而當真實性程度為0時，則完全失真。根據計量模型所計算的可靠程度，最高不超過100%，最低不低于0，完全順應了人們的這一習慣。最后，可靠性程度不僅與多次獨立計量的離散程度有關，還取決于被計量項目的可容忍誤差的大小。

　　第三步：可靠性的評價

　　客觀地講，上述可靠程度測量模型從性質上講應屬于經驗公式，但在具體應用時，還應根據被測量數據的性質、獲取方法及測量人的經驗等因素，制定一個可靠性衡量的判斷標準�？煽啃栽u價的判斷標準大致可分為精確、適當、粗略和失真四個檔次。會計信息當然是越精確越可靠，但由于受信息成本的制約，人們沒有必要要求會計信息精確無誤。事實上，在很多情況下也無法做到絕對精確，如在一次性購入多種資產時，很難準確地確定每項資產應分攤的間接費用。在計算產品生產成本時，由于存在多種費用分配方法，所以計算出來的結果很難說能精確地反映產品的真實成本。此外，對于分批購入的存貨之發(fā)出的成本的計價，以及固定資產折舊的計算等等，亦很難做到絕對精確。

　　綜上所述，在公允價值會計時代發(fā)展的大趨勢、大背景下，要求準確理解公允價值的可靠性內涵，科學把握公允價值信息可靠性質量的特征。隨著市場要素的充分發(fā)育和市場機制的不斷完善，必須大力推進公允價值估價模型的構建與完善工作，加強公允價值會計可靠性相關準則的探索、改進和完善。筆者堅信，突破可靠性瓶頸的公允價值會計的實踐會愈來愈深入，并將極大地提高會計信息的決策有用性。

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