【摘 要】 新準則最值得我們思考的是會計理念的轉變：由收入費用觀到資產負債觀。筆者試圖從幾個方面闡述新會計準則的資產負債觀，進而提出在新形勢下企業(yè)如何盡快融入到這種變化中，以適應經(jīng)濟全球化的發(fā)展。

　　【關鍵詞】 會計準則； 資產負債觀； 所得稅會計

　　一、資產負債觀的基本概念

　　（一）資產負債觀的定義

　　資產負債觀是指以資產、負債的概念為基礎和核心，定義利潤及其構成要素，企業(yè)中所有存量的變動是其增加經(jīng)營活動成果的最好且惟一的證據(jù)。它把會計看成一種計量資產和負債的手段，其目的是通過定期和經(jīng)常地估價來計量各項資產和負債的價值乃至整個企業(yè)的價值，因此認為企業(yè)凈資產的保持和增值是衡量企業(yè)的主要指標，并通過資產負債表加以反映，損益表的確定僅是計價過程的一個副產品。資產負債觀以資產負債表為重心，強調全面收益，收益由凈資產的期初期末余額之差產生。

　　資產負債觀認為收益的本質是某期間凈資產的增加，不考慮交易或非交易，只要引起凈資產變動就確認收益（所有者的投資及對其分配利潤除外）。它不主張采用歷史成本，要求資產和負債采用現(xiàn)行價值或公允價值來計量，強調財務會計理論與實務應當著眼于資產和負債的定義、確認和計量。資產負債觀為經(jīng)濟實質提供了最有力的概述，是準則制定過程中最合適的基礎。

　�。ǘ┵Y產負債觀在國際會計準則中的應用

　　在FASB和IASC中都把“未來經(jīng)濟利益流入”的資產特征（或“未來經(jīng)濟利益流出”的負債特征）作為資產（或負債）的原始確認和決算確認的依據(jù)，那些不符合資產和負債定義的事項則不作為資產和負債進行確認；另外不僅將部分存量的公允價值計入資產負債表，還將不能視作已實現(xiàn)的收益，或計入所有者權益部分，或作為其他全面收益項目計入全面收益表之中，待該收益實現(xiàn)時再將其轉入利潤表。

　　具體體現(xiàn)在：IAS39將金融資產分為買賣目的的金融資產、到期持有投資、貸款或應收債權、可供出售的金融資產四個類別。對買賣目的的金融資產和可供出售的金融資產，當有可靠和可計量的公允價值時，用公允價值進行計價。公允價值變動形成的利得或損失，計入發(fā)生期間的利潤或所有者權益中。在選擇計入所有者權益的處理方法時，規(guī)定存量的計價差額直接計入所有者權益。

　�。ㄈ┵Y產負債觀在我國的應用

　　在我國，資產負債觀典型的體現(xiàn)是《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》中對于所得稅的會計處理。原《企業(yè)會計制度》對于所得稅的核算方法，既有應付稅款法，又有納稅影響會計法，但不論哪種方法，都是收入費用觀的具體體現(xiàn)。而《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》則統(tǒng)一規(guī)定：對于所得稅采用資產負債表債務法，要求企業(yè)取得資產和負債時，應當確定其計稅基礎。資產和負債的計稅基礎與其賬面價值存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。

　　所得稅準則這一核算方法的改變，正是資產負債觀的典型體現(xiàn)。此外，新企業(yè)會計準則中，公允價值在長期股權投資、企業(yè)合并、債務重組、金融工具確認與計量方面的大量使用以及有關研發(fā)費用的處理規(guī)定都是資產負債觀的具體體現(xiàn)。

　　二、資產負債觀在所得稅會計中的具體表現(xiàn)

　�。ㄒ唬┵Y產負債表債務法的理論基礎

　　資產負債表債務法在所得稅的會計核算方面貫徹了資產、負債的界定，體現(xiàn)了資產負債觀的涵義。從資產負債角度考慮，資產的賬面價值代表的是某項資產在持續(xù)持有及最終處置的一定期間內為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的總額，而其計稅基礎代表的是該期間內按照稅法規(guī)定就該項資產可以稅前扣除的總額。資產的賬面價值小于其計稅基礎的，說明該項資產于未來期間產生的經(jīng)濟利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產生可抵減未來期間應納稅所得額的因素，減少未來期間以應交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟利益，應確認為遞延所得稅資產。反之，一項資產的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額會增加企業(yè)與未來期間應納所得額，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，應確認為遞延所得稅負債。由此可以看出，資產負債表債務法更加注重交易和事項的實質，關注交易和事項的發(fā)生引起資產或負債的變化，強調必須嚴格按照資產及負債的定義反映有關交易或事項的所得稅影響。

　�。ǘ⿻簳r性差異的理解

　　所得稅會計準則引入計稅基礎來計量會計與稅收背離的差異，使得暫時性差異比收益表債務法下的時間性差異范圍更加寬泛。這是因為，時間性差異反映企業(yè)會計稅前利潤與應納稅所得額之間的差額，而利潤雖然是所有者權益的組成部分，但并非全部；暫時性差異反映資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，而資產和負債構成所有者權益的全部。因此，引入計稅基礎，可以計量會計與稅收背離的所有差異。即：暫時性差異=所有時間性差異+其他暫時性差異（其他直接計入資本公積或企業(yè)合并的交易和事項產生的差異）。

　　在計算暫時性差異的時候，則需要確認資產和負債的計稅基礎。比如，資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。這種確認的標準完全遵循了資產負債表債務法的理論基礎，體現(xiàn)了資產負債觀中以資產、負債的概念為基礎和核心的特點。

　�。ㄈ┻f延所得稅資產、遞延所得稅負債的確認

　　根據(jù)資產負債觀的理念，會計準則首先規(guī)范和重在規(guī)范所得稅會計的主角，即遞延所得稅資產或負債的確認及計量。原來的遞延法或收益表債務法下的“遞延稅款”項目，主要起到差額平衡作用，而資產負債表債務法下的“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”，在本質上與其他資產或負債無異，反映未來能為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流入或發(fā)生的經(jīng)濟利益流出，即未來與所得稅相關的現(xiàn)金量。發(fā)生應納稅暫時性差異，引起企業(yè)承擔所得稅義務增加，導致未來經(jīng)濟利益流出，應確認一項負債即遞延所得稅負債；發(fā)生可抵扣暫時性差異，引起企業(yè)未來納稅義務減少，導致未來經(jīng)濟利益流出的減少可視同未來經(jīng)濟利益流入的增加，形成一項所得稅利益，應確認一項資產即遞延所得稅資產。

　　所得稅會計中，還將“遞延所得稅資產”或“遞延所得稅負債”作為一項資產或負債分別列示在財務報表中，嚴格地遵循了資產負債觀的宗旨；在處理所得稅稅率變動的問題上，為了能真實反映遞延所得稅資產或負債的金額，還規(guī)定了應按照已知未來的稅率來計量，調整遞延所得稅資產或負債的賬面價值，并根據(jù)資產或負債的增減變動，確定對變動當期所得稅費用的影響。

　�。ㄋ模┧枚愘M用的計算過程

　　資產負債表債務法的基本核算程序如下：

　　1.確定資產、負債的賬面價值；

　　2.確定資產、負債的計稅基礎；

　　3.比較賬面價值與計稅基礎，確定暫時性差異；

　　4.根據(jù)暫時性差異和適用稅率確認遞延所得稅資產或負債；

　　5.根據(jù)遞延所得稅資產或負債的增減變化及按稅法規(guī)定本期應交所得稅額，確定所得稅費用。

　　由上面不難看出，所得稅費用的計量取決于有關資產或負債的增減變化，而且，由于資產、負債的賬面價值在報告期內隨時可能發(fā)生增減變動，其與計稅基礎之間的差異也會隨之相應變化，因此，確認遞延所得稅資產或負債的時點一般在資產負債表日。

　　資產負債表債務法的核算程序清晰地體現(xiàn)資產負債觀的理念，先確認所得稅資產或負債，后確認所得稅費用。在所得稅資產或負債得到可靠、完整反映的基礎上，根據(jù)有關所得稅資產或負債的增減變化確認及導出所得稅費用。

　�。ㄎ澹┧枚愔刑厥鈫栴}的會計處理

　　在核算所得稅會計中，某些可抵扣項目，允許抵減未來的應納稅所得額或直接抵減未來的應交所得稅額，從而形成可抵扣暫時性差異，它們的特點是確認為資產，但卻有計稅基礎。實質上，它們是企業(yè)獲得的所得稅利益，即企業(yè)整體所產生的經(jīng)濟利益未來流入時可在稅前列支或直接抵減應交所得稅的金額，是一項隱性資產。此類特殊的可抵扣暫時性差異，其實是資產零賬面價值與計稅基礎比較的結果，該項目計稅基礎所反映的將來可從應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即為暫時性差異。

　　除此之外，在處理企業(yè)合并時產生的暫時性差異和計入權益的交易事項產生的暫時性差異的時候，也是本著資產負債的計稅基礎的基本定義來確認計量的，嚴格地體現(xiàn)了資產負債觀的基本特征。

　　三、結束語

　　我國2006年發(fā)布的企業(yè)會計準則對所得稅確認及計量的規(guī)范，是資產負債觀的典型體現(xiàn)。所得稅會計準則所采納的資產負債表債務法以“資產負債觀”的會計理念構筑其方法體系。理解資產負債觀的理念，可以解除實施新會計準則過程中發(fā)生的一些困惑，糾正某些認識上的誤區(qū)，以及把握所得稅特殊問題的會計處理，有利于所得稅會計準則的順利實施。

　　資產負債觀已成為我國會計準則的國際趨勢，因此應當結合我國現(xiàn)階段不斷發(fā)展變化的會計環(huán)境，積極借鑒國際會計準則發(fā)展過程中的有益經(jīng)驗，加強對資產負債觀的理論深入研究，并將其作為我國會計準則體系建設與完善的指導基礎，加快我國會計準則與國際協(xié)調的步伐。

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