摘要：《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》廢止了應付稅款法等現(xiàn)行會計實務所采用的方法，要求改用資產負債表債務法核算所得稅，這是所得稅會計的一次重大改革。因此，正確理解新會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化對于企業(yè)所得稅會計具有重要意義。

　　關鍵詞：新準則；所得稅會計；資產負債表債務法

　　所得稅會計的產生和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會計準則規(guī)定相互分離的結果，會計核算遵循會計準則規(guī)定。目的在于真實、完整地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營結果等。稅收處理遵循所得稅法規(guī)。目的是確定企業(yè)的應納稅額。新會計準則變化的核心就是對企業(yè)所得稅會計處理采用資產負債表債務法。建立了“資產負債”觀的思維方式，使得我國所得稅會計體系真正建立并實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。本文談談如何理解新會計準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化。

　　一、所得稅會計處理方法概述

　　企業(yè)核算所得稅，主要為確定“當期應交所得稅”和利潤表中的“所得稅費用”。按照國際會計準則規(guī)定所得稅會計核算有兩種方法，即應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法劃分為遞延法和債務法。債務法又進一步劃分為損益表債務法和資產負債表債務法。

　　(一)幾種所得稅會計處理方法的比較

　　1應付稅款法和納稅影響會計法的比較

　　應付稅款法是將應納所得稅全部作為所得稅費用，計入當期利潤表。納稅影響會計法是將所得稅視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一種費用，并隨同有關的收入和費用計入同一時期內，以達到收入和費用的配比，按應稅所得額計算“應交所得稅”，兩者之間的差額計入“遞延稅款”，然后得出所得稅費用。前者是稅法導向的所得稅會計處理方法，這種方法比較簡單，所得稅費用=應納所得稅額；后者引入遞延所得稅概念。稅法上的應納所得稅額就不等于會計上的所得稅費用了，所得稅費用=應納所得稅額±遞延所得稅。

　　2遞延法和債務法的比較

　　遞延法是將稅法和會計標準不同造成會計利潤和應納稅所得額之間的差異分為永久性差異和時間性差異，對時間性差異采用跨期攤提的方法，盡量把稅法對企業(yè)財務會計信息的影響降低到最小。債務法雖然也是將本期由于時間性差額產生的影響納稅金額。遞延和分配到以后各期，并同時轉銷已確認的時間性差額對所得稅的影響金額。遞延法和債務法的本質區(qū)別在于：運用債務法是由于稅率變更或開征新稅需要對原已確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的余額進行相應的調整，而遞延法則不需要進行調整。運用債務法所確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產更符合負債或資產的定義。

　　3損益表債務法和資產負債表債務法的比較

　　(1)對收益的理解不同。損益表債務法用“收入費用觀”定義收益。強調收益是收入與費用的配比。從而注意的是收入或費用在會計與稅法中確認的差異。資產負債表債務法則依據(jù)“資產負債觀”定義收益，認為資產負債表是最重要的財務報表。該種觀念可促使對企業(yè)在報告日的財務狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當評價。

　　(2)兩種方法下遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的含義不同。損益表債務法下，時間性差異分為應納稅時間性差異和可抵減時間性差異。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債也應是本期的發(fā)生額。資產負債表債務法下，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵減暫時性差異。遞延所得稅資產和遞延所得稅負債是該資產和負債的賬面余額，其期末期初余額之差則是本期發(fā)生和轉回的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產凈額。

　　(3)在財務報表上披露的信息不同。損益表債務法采用“遞延稅款”概念，其借方余額和貸方余額分別代表預付稅款和應付稅款，但在資產負債表上作為一個獨立項目反映。資產負債表債務法則采用“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”概念。在資產負債表中將遞延所得稅資產和負債與當期所得稅資產和負債區(qū)別開來。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。

　　(二)我國所得稅會計規(guī)范的發(fā)展變化

　　1994年6月，財政部頒布了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，標志著我國所得稅會計開始采納國際慣例。2000年12月《企業(yè)會計制度>規(guī)定，允許企業(yè)在應付稅款法和納稅影響會計法兩種方法中任意選擇，其中債務法主要指損益表債務法。2006年2月15日財政部頒布《企業(yè)會計準則第18號一所得稅》。規(guī)定只能采用資產負債表債務法對所得稅進行會計處理。這是我國新會計準則的一個標志性變化。

　　二、資產負債表債務法

　　新所得稅準則區(qū)別于原所得稅會計的核心就是資產負債表債務法的運用，筆者認為資產負債表債務法運用的關鍵應把握一條主線：賬面價值計稅基礎——暫時性差異——遞延所得稅資產(負債)——遞延所得稅費用。

　　(一)資產、負債的賬面價值和計稅基礎

　　1 資產、負債的賬面價值，是指資產負債表上列示的資產、負債項目的金額。如固定資產項目的賬面價值=固定資產科目余額一累計折舊科目余額一固定資產減值準備科目余額。

　　2 資產的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中扣除的金額。用公式表示，資產的計稅基礎=資產取得時的計稅成本一資產持有期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額。

　　3 負債的計稅基礎。是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示，負債的計稅基礎=賬面價值一未來可稅前列支的金額。

　　(二)暫時性差異

　　暫時性差異。是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。

　　1 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。產生于資產的賬面價值小于其計稅基礎或負債的賬面價值大于其計稅基礎。

　　2 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，產生于資產的賬面價值大于其計稅基礎或負債的賬面價值小于其計稅基礎。

　　(三)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債

　　遞延所得稅資產產生于可抵扣暫時性差異。遞延所得稅負債產生于應納稅暫時性差異，但是并非所有的可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異均能形成遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，其確認需注意：

　　1 遞延所得稅資產確認應注意的事項

　　(1)企業(yè)應當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時具有下列特征的交易中因資產或負債的初始確認所產生的遞延所得稅資產不予確認：該項交易不是企業(yè)合并；交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額(或可抵扣虧損)。

　　(2)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的可抵扣暫時性差異，同時滿足下列條件的。應當確認相應的遞延所得稅資產：暫時性差異在可預見的未來很可能轉回；未來很可能獲得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額。如果被投資單位發(fā)生虧損。投資企業(yè)按照持股比例確認應予承擔的虧損部分在可預見的未來被投資單位不會發(fā)生相反方向的轉回即盈利，那么投資企業(yè)不予確認該可抵扣暫時性差異形成的遞延所得稅資產。

　　(3)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，視同可抵扣暫時性差異，應當以未來期間很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。

　　(4)資產負債表日，企業(yè)應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。有確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異的，應當確認以前期間未予確認的遞延所得稅資產，即包括減記的遞延所得稅資產金額予以轉回。

　　2 遞延所得稅負債確認應注意的事項

　　基于謹慎性原則，除下列情況之外。企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。

　　(1)商譽的初始確認其形成的遞延所得稅負債不予確認。原因之一是如果確認該遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值。產生新的應納稅暫時性差異。使得遞延所得稅負債和商譽賬面價值的變化不斷循環(huán)。原因之二是由此增加的賬面價值影響會計信息的可靠性。

　　(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。不確認相應的遞延所得稅負債。因為如果確認就會增加有關資產的賬面價值或降低所確認負債的賬面價值。使得資產負債在初始確認時違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。

　　(3)企業(yè)對與子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)投資相關的應納稅暫時性差異。如果投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉回的時間。且該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。不能確認相應的遞延所得稅負債。即當投資企業(yè)與其他投資者約定被投資單位實現(xiàn)的利潤不予分配時，則不應確認該應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅負債，但要在附注中披露。

　　(四)所得稅費用

　　利潤表中的所得稅費用由兩部分組成，即所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅。其中：當期所得稅=當期企業(yè)所得稅納稅申報表中確定的應納稅所得額x適用稅率。遞延所得稅，是指按照所得稅準則規(guī)定應予確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額相對于原已確認金額的差額，即遞延所得稅資產及遞延所得稅負債當期發(fā)生額的綜合結果。遞延所得稅=(期末遞延所得稅負債一期初遞延所得稅負債)一(期末遞延所得稅資產一期初遞延所得稅資產)，該公式余額若為正數(shù)，則產生遞延所得稅費用，若為負數(shù)。則產生遞延所得稅收益。

　　三、資產負債表債務法的會計處理

　　(一)會計科目

　　1 所得稅費用

　　反映當期應當計入利潤表的所得稅費用。該科目分“當期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”兩個明細科目。

　　2 應交稅費——應交所得稅

　　反映按照稅法規(guī)定計算的應交所得稅。

　　3 遞延所得稅資產

　　借方登記“遞延所得稅資產”增加額，貸方登記“遞延所得稅資產”減少額。“遞延所得稅資產”借方余額為資產，表示將來可以少交的所得稅金額。

　　4 遞延所得稅負債

　　貸方登記“遞延所得稅負債”增加額，借方登記“遞延所得稅負債”減少額。“遞延所得稅負債”貸方余額為負債，表示將來應交所得稅金額。

　　(二)核算時點及適用稅率

　　所得稅的核算時點一般在資產負債表日，特殊交易和事項在資產和負債確認時(如企業(yè)合并)。

　　適用稅率是指按照稅法規(guī)定。在暫時性差異預計轉回期間執(zhí)行的稅率。如《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》已于2007年3月16日通過，自2008年1月1日起實施。如果企業(yè)在進行所得稅會計處理時。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間產生的暫時性差異預計在2008年1月1日以后轉回的，應當按照新稅法規(guī)定的適用稅率對原已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行計量。

　　(三)資產負債表債務法會計處理的基本程序及原理

　　1 企業(yè)計算確定當期應交所得稅時：借：所得稅費用——當期所得稅費用；貸：應交稅費——應交所得稅。

　　2 期末比較資產、負債的賬面價值和計稅基礎，確定可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異。

　　3 根據(jù)可抵扣暫時性差異和適用所得稅率計算確定“遞延所得稅資產科目余額”。如果該科目有期初余額，要在考慮期初余額的基礎上。確定本期應增加或減少的遞延所得稅資產。如果需要增加：借記遞延所得稅資產，貸記所得稅費用——遞延所得稅費用；如果需要減少：借記所得稅費用——遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅資產。

　　4 根據(jù)應納稅暫時性差異和適用所得稅率計算確定“遞延所得稅負債科目余額”，如果該科目有期初余額。要在考慮期初余額的基礎上，確定本期應增加或減少的遞延所得稅負債。如果需要增加：借記所得稅費用—遞延所得稅費用，貸記遞延所得稅負債；如果需要減少：借記遞延所得稅負債。貸記所得稅費用——遞延所得稅費用。

　　總之，新所得稅準則規(guī)定所得稅會計處理方法采用資產負債表債務法，不同于原會計制度的應付稅款法和以利潤表為基礎的納稅影響會計法；暫時性差異與時間性差異對企業(yè)所得稅確認與計量的影響不同，并且所得稅會計準則增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內容，會計人員必須全面、準確掌握新所得稅準則對企業(yè)所得稅會計處理的變化。