【摘要】本文以財政部2006年頒布的無形資產(chǎn)準則為基點，分析了準則規(guī)定中研究階段支出的會計核算所存在的不足，提出了無形資產(chǎn)研究階段的會計核算方法——分析計列法。

　　【關(guān)鍵詞】無形資產(chǎn)； 研究費用； 分析計列法

　　財政部2006年頒布的《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》準則規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，且要求分別進行會計處理。準則規(guī)定：研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時費用化——計入當期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應(yīng)當資本化——確認為無形資產(chǎn)，即：1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。筆者認為，準則對于開發(fā)階段支出會計處理的規(guī)定比較合理，但是，對研究階段支出一律費用化的規(guī)定存在不足。筆者通過對研究階段支出會計處理存在的不足進行分析評價，提出了采用分析計列法的改進建議。

　　一、研究階段支出的會計處理存在的不足

　　（一）研究階段支出一律費用化的規(guī)定，在實際工作中缺乏操作的依據(jù)

　　無形資產(chǎn)研究開發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、多變。對于會計人員來說，依據(jù)準則的定義，只有將無形資產(chǎn)的研發(fā)活動清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段，才能按準則規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，顯然這是一件缺乏操作依據(jù)的事情。

　�。ǘ�）研究階段支出一律費用化的規(guī)定，增加了研發(fā)企業(yè)操控利潤的空間

　　由于研發(fā)活動很難清楚地劃分為兩個階段，所以企業(yè)為達到盈余管理的目的，可以人為地劃分為兩個階段，進而決定研發(fā)支出費用化和資本化的界限，從而輕松地操控其業(yè)績。

　　（三）研究階段支出一律費用化的規(guī)定，會造成無形資產(chǎn)計價不實

　　研究和開發(fā)是構(gòu)成一項自創(chuàng)無形資產(chǎn)缺一不可的兩個階段，研究階段的工作直接關(guān)系到無形資產(chǎn)開發(fā)的成敗。一旦研發(fā)成功，研究階段的支出應(yīng)該成為無形資產(chǎn)價值的組成部分，否則會造成無形資產(chǎn)計價不實。

　�。ㄋ模┭芯侩A段支出一律費用化的規(guī)定，不符合會計核算的配比原則

　　研究階段購置的一些設(shè)備不是一次性耗費，將這些設(shè)備的價值全部轉(zhuǎn)入研究期間的費用，當開發(fā)成功后該無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入無法與研究階段的設(shè)備購置費用配比，導(dǎo)致該無形資產(chǎn)使用期間的利潤因沒有分攤研究費用而虛增，不利于企業(yè)對不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價。

　　二、研究階段支出會計處理方法的改進建議

　　研究和開發(fā)是構(gòu)成一項自創(chuàng)無形資產(chǎn)缺一不可的兩個階段，將研究階段的支出在發(fā)生時全部費用化——計入當期損益，是造成無形資產(chǎn)計價不實、不符合會計核算的配比原則及企業(yè)人為操控利潤等情況的直接原因。筆者在研究現(xiàn)行準則的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)會計工作，提出了分析計列法，采用分析計列法能很好地解決上述會計實務(wù)工作中的問題。

　　分析計列法是將無形資產(chǎn)研究階段的支出先通過“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶歸集，然后采用一定的比例、按一定的標準分配計入開發(fā)階段的支出，最終計入無形資產(chǎn)價值或當期損益的方法。

　�。ㄒ唬┓治鲇嬃蟹ǖ幕�本內(nèi)容

　　1.增設(shè)“待轉(zhuǎn)研究費用”科目：

　　“待轉(zhuǎn)研究費用”科目用來核算無形資產(chǎn)研究階段的費用支出，該科目的借方登記研究階段實際發(fā)生的各項費用支出，貸方登記無形資產(chǎn)開發(fā)成功后轉(zhuǎn)入“研發(fā)支出”的數(shù)額或無形資產(chǎn)開發(fā)失敗后攤銷計入當期損益的數(shù)額，期末借方余額表示研究階段累計發(fā)生的各項費用支出額，無形資產(chǎn)研發(fā)結(jié)束時結(jié)清該賬戶。

　　在無形資產(chǎn)研究階段，按實際費用支出金額，借記“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶，貸記“銀行存款”、“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”等賬戶。無形資產(chǎn)開發(fā)成功時，按無形資產(chǎn)開發(fā)階段費用化支出、資本化支出的比例，計算分配“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶歸集的各項費用支出，依據(jù)應(yīng)予費用化的待轉(zhuǎn)研究費用金額，借記“研發(fā)支出——費用化支出”，依據(jù)應(yīng)予資本化待轉(zhuǎn)研究費用金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”，按“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶歸集的累計金額，貸記“待轉(zhuǎn)研究費用”。無形資產(chǎn)開發(fā)失敗時，則將“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶歸集的累計金額，在不超過五年的時間內(nèi)分期攤銷，計入當期損益。

　　2.待轉(zhuǎn)研究費用的計算分配：

　　待轉(zhuǎn)研究費用分配計算分配公式如下：

　　分配率=“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶累計金額/∑（“研發(fā)支出子目費用化支出、資本化支出”賬戶發(fā)生額）×100%

　　應(yīng)予費用化的待轉(zhuǎn)研究費用＝“研發(fā)支出－費用化支出”賬戶發(fā)生額×分配率

　　應(yīng)予資本化的待轉(zhuǎn)研究費用＝“研發(fā)支出－資本化支出”賬戶發(fā)生額×分配率

　�。ǘ�）分析計列法實例分析

　　2006年1月1日，CD公司開始探索研究某項新型技術(shù)，共發(fā)生研究費用57 500元。2007年1月1日，CD公司的董事會批準研發(fā)該新型技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低生產(chǎn)成本。CD公司在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費用6 000 000元、人工費用3 000 000元、使用其他無形資產(chǎn)的攤銷費用500 000元以及其他費用2 000 000元、總計11 500 000元，其中符合資本化條件的支出為5 000 000元。2007年12月31日，該項新技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。

　　1.發(fā)生研究費用時：

　　借：待轉(zhuǎn)研究費用57 500

　　　　貸：銀行存款 57 500

　　2.發(fā)生研發(fā)支出時：

　　借：研發(fā)支出——費用化支出6 500 000

　　　　　　　　——資本化支出5 000 000

　　　　貸：原材料 6 000 000

　　　　　　應(yīng)付職工薪酬3 000 000

　　　　　　累計攤銷500 000

　　　　　　銀行存款2 000 000

　　3.新技術(shù)達到預(yù)定用途：

　�。�1）計算分配待轉(zhuǎn)研究費用：

　　待轉(zhuǎn)研究費用分配率=57500/∑（6 500 000 +5 000 000）×100%=0.5%×100%

　　應(yīng)予費用化的待轉(zhuǎn)研究費用＝6 500 000×0.5％＝32 500（元）

　　應(yīng)予資本化的待轉(zhuǎn)研究費用＝5 000 000×0.5％＝25 000（元）

　　借：研發(fā)支出——費用化支出32 500

　　　　　　　　——資本化支出25 000

　　　　貸：待轉(zhuǎn)研究費用57 500

　�。�2）結(jié)轉(zhuǎn)研發(fā)支出：

　　借：管理費用6 532 500

　　　　無形資產(chǎn)5 025 000

　　　　貸：研發(fā)支出——費用化支出6 532 500

　　　　　　　　　　——資本化支出5 025 000

　　在分析計列法下，將無形資產(chǎn)研究階段發(fā)生的研究費用通過“待轉(zhuǎn)研究費用”賬戶歸集，最終分配計入開發(fā)成本，符合會計核算收入與費用的配比原則，也使企業(yè)很難通過劃分研究階段和開發(fā)階段操縱利潤；隨著研究費用計入開發(fā)成本，使得無形資產(chǎn)計價真實、完整。同時，增強了會計人員的可操作性，使會計人員僅憑自身的職業(yè)判斷能力，就可以將自創(chuàng)無形資產(chǎn)劃分為研究階段和開發(fā)階段，既使不能精確地劃分，也不會影響無形資產(chǎn)核算的正確性�？傊�，運用分析計列法，將使企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的核算更加完善。

　　【主要參考文獻】

　　[1] 最新企業(yè)會計準則講解與運用.最新企業(yè)會計準則講解與運用編寫組.立信會計出版社，2006年3月第1版.

　　[2] 王宗江，張寶清.財務(wù)會計.高等教育出版社，2007年1月第1版.

　　[3] 徐光華，仲巖.西方財務(wù)會計.高等教育出版社，2002年1月第1版.