【摘要】本文擬從新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定的背景和改革的動(dòng)因入手，通過對比新舊準(zhǔn)則的主要變化，引發(fā)對新準(zhǔn)則的一點(diǎn)思考，希望能起到拋磚引玉的作用。

　　一、《資產(chǎn)減值》新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的背景和改革動(dòng)因

　�。ㄒ唬┪覈�資產(chǎn)減值的歷史演進(jìn)

　　資產(chǎn)減值相關(guān)概念的出現(xiàn)是在1992年，我國在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹(jǐn)慎性原則，但也是僅僅提出了對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而且也沒有做出強(qiáng)制性要求；1998年初頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中第一次對資產(chǎn)減值政策做出了明確的規(guī)定，為了夯實(shí)上市公司的資產(chǎn)基礎(chǔ)，要求發(fā)行B股、H股的上市公司必須對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計(jì)提減值準(zhǔn)備，但對于發(fā)行A股的上市公司，并未作出強(qiáng)制性規(guī)定確認(rèn)存貨跌價(jià)損失、短期投資跌價(jià)損失和長期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失；1999年第四季度財(cái)政部又先后頒布了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》，明確規(guī)定所有的股份有限公司均應(yīng)按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》計(jì)提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，同時(shí)將其他應(yīng)收款也列入計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的范圍；2000年12月29日我國發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，將資產(chǎn)減值的范圍由四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，即在“四項(xiàng)準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上了“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”；2006年2月15日，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中第8號(hào)準(zhǔn)則“資產(chǎn)減值”對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其它資產(chǎn)減值的處理進(jìn)行了專門規(guī)范。至此，我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入了一個(gè)相對完善的階段。

　�。ǘ�）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的動(dòng)因

　　隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，并依托于中國加入WTO這一大背景，我國發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則勢必要適應(yīng)國際趨同的需要。其中資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組（現(xiàn)金產(chǎn)出單元）、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、折現(xiàn)率的選擇、商譽(yù)減值等一系列問題就借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性，也實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)，進(jìn)行改革的另一個(gè)重要原因就是通過完善、規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)來規(guī)范我國上市公司盈余管理的需要。由于原資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的規(guī)定十分籠統(tǒng)，令一些企業(yè)尤其是上市公司在盈余管理方面大打“擦邊球”，從不同角度利用漏洞來達(dá)到自己的目的，這主要表現(xiàn)在以下方面：

　　1.資產(chǎn)減值確認(rèn)的時(shí)間和考慮的因素比較模糊，缺乏操作的具體要求，使企業(yè)在實(shí)際確認(rèn)減值準(zhǔn)備時(shí)隨意性較大，給企業(yè)進(jìn)行利潤操縱提供了比較大的空間。2.資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)的計(jì)量模式不盡相同，不易于會(huì)計(jì)人員把握�，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度中使用的計(jì)量基礎(chǔ)包括：公允價(jià)值、可收回金額、可變現(xiàn)凈值、銷售凈價(jià)、市價(jià)和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，即使是同一資產(chǎn)，不同企業(yè)的計(jì)量結(jié)果也可能大相徑庭。例如，2003年南方證券公司被中國證監(jiān)會(huì)接管，但各個(gè)投資于南方證券的上市公司對該項(xiàng)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的金額和比例卻不盡相同，同樣對南方證券投資了3.96億元，上海汽車全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備，而首創(chuàng)股份則計(jì)提了15％的減值。3.資產(chǎn)減值損失的可轉(zhuǎn)回性為企業(yè)進(jìn)行利潤操縱創(chuàng)造了條件。舊準(zhǔn)則規(guī)定已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。上市公司可以利用減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其再融資或避免退市的目的，而非上市公司可以利用調(diào)節(jié)減值準(zhǔn)備的游戲來滿足其逃廢債務(wù)或上市的目的。

　　二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值規(guī)定內(nèi)容的比較

　�。ㄒ唬�歸屬范圍的不同

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有設(shè)定關(guān)于資產(chǎn)減值的專項(xiàng)內(nèi)容，只是規(guī)定了企業(yè)可計(jì)提的八項(xiàng)減值準(zhǔn)備分別涉及應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、短期投資、長期投資和委托貸款等方面。

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中專門設(shè)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，但只重點(diǎn)規(guī)范長期資產(chǎn)的減值處理問題，集中于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)減值的處理。對于流動(dòng)資產(chǎn)及一些特殊資產(chǎn)如遞延所得稅資產(chǎn)、未探明石油天然氣資產(chǎn)等仍由其他具體準(zhǔn)則來詳細(xì)加以規(guī)范。

　�。ǘ�）新準(zhǔn)則中引入了資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)的概念

　　舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的確認(rèn)范圍，是對單項(xiàng)資產(chǎn)的減值狀況進(jìn)行減值確認(rèn)。但在實(shí)務(wù)中，估算某些單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額是非常困難的，因此新準(zhǔn)則中科學(xué)地引入了“資產(chǎn)組”的概念，并指出當(dāng)企業(yè)難以對單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額，而且，準(zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定也提供了可供操作的方法。這一概念是參照國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中“現(xiàn)金產(chǎn)生單元”提出的。

　　總部資產(chǎn)也是實(shí)務(wù)中的一個(gè)復(fù)雜問題，它的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)組。新準(zhǔn)則對總部資產(chǎn)進(jìn)行了明確的界定，包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)。

　　（三）明確了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的前提是資產(chǎn)是否存在減值跡象

　　新準(zhǔn)則明確規(guī)定了會(huì)計(jì)期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的前提是取決于“資產(chǎn)是否存在減值跡象”，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，則不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。這與國際慣例中資產(chǎn)減值的“經(jīng)濟(jì)性”確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是一致的。同時(shí)，新準(zhǔn)則對資產(chǎn)可能減值的跡象判斷標(biāo)準(zhǔn)更加細(xì)化，列舉了可能發(fā)生減值的七種情形，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的判斷標(biāo)準(zhǔn)基本相似，使會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中更易于操作。

　�。ㄋ模┻M(jìn)一步規(guī)范了資產(chǎn)可收回金額的確定方法，強(qiáng)化了準(zhǔn)則的可執(zhí)行性

　　如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值即應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值，因此資產(chǎn)可收回金額的確定便成為資產(chǎn)減值計(jì)量的核心問題。新準(zhǔn)則規(guī)定：“可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。”這與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范是一致的。對于資產(chǎn)的公允價(jià)值、未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率等的具體問題在實(shí)務(wù)中如何操作，新準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南也都作出了詳細(xì)的規(guī)定，強(qiáng)化了準(zhǔn)則的可執(zhí)行性。

　　（五）對于企業(yè)合并形成商譽(yù)的減值測試進(jìn)行了具體的規(guī)定

　　新準(zhǔn)則將商譽(yù)直線法攤銷改為按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)規(guī)定對于合并形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，因此商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，即將商譽(yù)分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。

　　（六）新準(zhǔn)則明確規(guī)定了資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回

　　新準(zhǔn)則改革了舊準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的做法，明確規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這一改革預(yù)計(jì)會(huì)使企業(yè)尤其是上市公司盈余管理的空間縮小，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。這一修訂也是新準(zhǔn)則與我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范最顯著的差異之一，同時(shí)也構(gòu)成了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異。

　�。ㄆ撸┵Y產(chǎn)減值的披露更為充分、全面

　　舊準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值的披露較為概括；新準(zhǔn)則明確規(guī)定了企業(yè)要在附注中披露導(dǎo)致每項(xiàng)重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大金額、資產(chǎn)可收回金額的確定方法及商譽(yù)減值信息等的披露，體現(xiàn)了基本準(zhǔn)則中的“相關(guān)性原則”。

　　三、對資產(chǎn)減值新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的透視

　　（一）資產(chǎn)減值準(zhǔn)則凸顯新的會(huì)計(jì)理念的建立

　　1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債理念的建立

　　在會(huì)計(jì)上，對會(huì)計(jì)要素的定義及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表重要性的認(rèn)識(shí)一直存在兩種不同的觀念：資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀。所謂資產(chǎn)負(fù)債觀是指在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量，然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。從本次新頒布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則來看，新準(zhǔn)則充分考慮了市場因素變化對資產(chǎn)價(jià)值的影響，強(qiáng)調(diào)在資產(chǎn)不能預(yù)期給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，要求企業(yè)計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，而且已經(jīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不可轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)管理層更加關(guān)注企業(yè)未來的發(fā)展，更加關(guān)注企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，更加關(guān)注企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和營運(yùn)效率，否則，資產(chǎn)價(jià)值的減少會(huì)給企業(yè)的利益相關(guān)者造成更多的負(fù)面影響。

　　2.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的頒布充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的國際趨同理念

　　與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同是我國此次新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的一個(gè)重要理念。而在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中，無論是資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)等概念的引入，還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、商譽(yù)減值等的應(yīng)用方法都借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，幾乎在所有重大方面都與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

　　3.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的公允價(jià)值理念

　　公允價(jià)值的引入是此次新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)亮點(diǎn)，采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國及多數(shù)市場經(jīng)濟(jì)國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的普遍做法。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在資產(chǎn)的可收回金額確定方法中也適度引入了公允價(jià)值，使會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性得到了重點(diǎn)體現(xiàn)。

　　4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)則體現(xiàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系框架內(nèi)的原則導(dǎo)向理念

　　雖然本次準(zhǔn)則比舊準(zhǔn)則在許多方面都具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性，但資產(chǎn)減值的計(jì)提時(shí)間、計(jì)提金額的多少仍具有很強(qiáng)的主觀性。如準(zhǔn)則中對資產(chǎn)組的認(rèn)定、折現(xiàn)率的確定以及資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的確定等只是提出了應(yīng)遵循的原則，并不力圖回答問題或?qū)γ糠N可能的情況提供詳細(xì)的規(guī)劃，這就要求會(huì)計(jì)人員在核算時(shí)要充分運(yùn)用職業(yè)判斷和會(huì)計(jì)估計(jì)。

　�。ǘ�）對資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的一點(diǎn)思考

　　1.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則減少了上市公司進(jìn)行盈余管理的空間，但并沒有完全封堵上市公司盈余管理的閘門

　　如前所述，舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，為某些企業(yè)尤其是上市公司提供了利潤操縱的空間。而新準(zhǔn)則中規(guī)定已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一律不得轉(zhuǎn)回，則可避免上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。但是新準(zhǔn)則不適用于存貨、應(yīng)收賬款等流動(dòng)資產(chǎn)，而目前公司在“操縱利潤”所使用手段中出現(xiàn)頻率最高的兩個(gè)方面就是存貨跌價(jià)準(zhǔn)備和壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回，所以仍為企業(yè)盈余管理提供了很大的可乘之機(jī)。

　　2.新準(zhǔn)則的良好貫徹執(zhí)行需要多方共同努力

　�。�1）需進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量對會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)要求較高，如準(zhǔn)則中對資產(chǎn)減值的計(jì)提中提出的現(xiàn)值技術(shù)和公允價(jià)值的計(jì)量就對會(huì)計(jì)人員提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。要想執(zhí)行好新準(zhǔn)則，除了要求會(huì)計(jì)人員具有扎實(shí)的會(huì)計(jì)專業(yè)理論知識(shí)外，還需要具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力、綜合分析能力和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。因此，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員對資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則的培訓(xùn)，多渠道為會(huì)計(jì)人員提供深造的機(jī)會(huì)，使會(huì)計(jì)人員深入理解準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，并盡快實(shí)現(xiàn)“算賬型”會(huì)計(jì)人才向“管理型”會(huì)計(jì)人才的過渡。

　�。�2）要加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)督

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則給了管理當(dāng)局很大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，會(huì)計(jì)彈性空間越來越大，資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回只是堵住了一個(gè)口子，但卻給了更多的口子。這就要求加強(qiáng)對審計(jì)人員的培訓(xùn)，使審計(jì)人員掌握新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同，對存貨、應(yīng)收賬款等的資產(chǎn)減值及轉(zhuǎn)回給予更多的關(guān)注，對惡意制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為給予嚴(yán)懲，做到魔高一尺、道高一丈，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

　�。�3）充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估中介的作用

　　在新準(zhǔn)則中適度引入公允價(jià)值計(jì)量之后，資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)可以為公允價(jià)值計(jì)量的客觀性與真實(shí)性提供強(qiáng)有力的技術(shù)支持。從西方國家的實(shí)踐來看，資產(chǎn)評(píng)估和會(huì)計(jì)之間的關(guān)系日趨密切，而這種契合的最大推動(dòng)力來自于目前傳統(tǒng)會(huì)計(jì)向“公允價(jià)值”會(huì)計(jì)的逐漸轉(zhuǎn)化。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員與資產(chǎn)評(píng)估專業(yè)人員之間的合作，對于合理確認(rèn)資產(chǎn)減值、進(jìn)一步提高財(cái)務(wù)報(bào)表的透明度與可靠性將發(fā)揮重要作用。