【摘要】我國新頒布的會計準(zhǔn)則體系是以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則體系，指南對于實踐的指導(dǎo)作用非常重要。為此，本文針對該準(zhǔn)則的實施提出了建議。

　　引 言

　　我國財政部最近一次發(fā)布新會計準(zhǔn)則，對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則再次進行了較大范圍的修訂（以下簡稱新準(zhǔn)則）。由新舊準(zhǔn)則對比可知：新準(zhǔn)則特別強調(diào)其目的是為規(guī)范非貨幣性資產(chǎn)交換的確認、計量和相關(guān)信息披露；新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則中的非貨幣性交易改為非貨幣性資產(chǎn)交換，并對有關(guān)術(shù)語進行重新表述；新準(zhǔn)則重新采納公允價值作為換入資產(chǎn)價值的一種可選計量模式，并較詳細地規(guī)定了其運用條件。與此同時，新準(zhǔn)則還將歷史成本計量模式也作為換入資產(chǎn)價值的一種可選計量模式進行了規(guī)定，并對兩種計量模式下非貨幣性資產(chǎn)交換中的補價問題、收益確認問題、同時換入多項資產(chǎn)如何確定各項換入資產(chǎn)成本等問題分別進行了系統(tǒng)的、較為詳細的規(guī)范，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的內(nèi)在邏輯性。此外，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則披露得更為詳細。顯然，新舊準(zhǔn)則在交易確認問題上沒有本質(zhì)區(qū)別，但在交易計量方面有實質(zhì)差異，新準(zhǔn)則更為復(fù)雜。由此可知，當(dāng)前如何推進新準(zhǔn)則的實施，提高交易的信息處理質(zhì)量是值得業(yè)界關(guān)注的。

　　一、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則指南中值得商榷的幾個問題

　　筆者認為，我國本次會計準(zhǔn)則體系修訂以會計原則為導(dǎo)向，具體闡述會計處理時相對比較抽象，必須依賴指南作為會計操作指導(dǎo)，指南對于準(zhǔn)則的實施具有極為重要的指導(dǎo)意義。指南對準(zhǔn)則中的非貨幣性資產(chǎn)交換的認定、商業(yè)實質(zhì)的判斷、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價值的可靠計量、非貨幣性資產(chǎn)交換的處理等問題進行了具體解釋。但筆者認為在以下一些地方還值得商榷：

　　（一）關(guān)于交易計量的會計判斷關(guān)鍵點

　　根據(jù)新準(zhǔn)則，在計量換入資產(chǎn)入賬價值時首先需根據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換是否滿足：“該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量”，判斷交易是采用歷史成本計量模式還是公允價值計量模式。其中，商業(yè)實質(zhì)又需根據(jù)交易是否滿足：“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”或“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”進行判斷，滿足其中一個時，交易具有商業(yè)實質(zhì)。同時，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)”。新準(zhǔn)則下非貨幣性資產(chǎn)交易發(fā)生補價、確認交易損益以及同時換入多種資產(chǎn)價值的確定，都要在上述判斷的基礎(chǔ)上進行�？梢�，新準(zhǔn)則下，商業(yè)實質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易對商業(yè)實質(zhì)的影響是換入資產(chǎn)價值計量的會計判斷關(guān)鍵點。筆者認為，指南具體解釋上述關(guān)鍵點時略顯抽象、簡單化，甚至未提及，不能為實務(wù)操作提供具體的指導(dǎo)。

　　（二）關(guān)于公允價值可靠計量的判斷

　　新準(zhǔn)則下公允價值能否可靠計量是交易計量的會計判斷關(guān)鍵點之一。從新準(zhǔn)則與1999年舊準(zhǔn)則對公允價值計量規(guī)定的不同可看出，新準(zhǔn)則對采用公允價值計量的選擇是謹(jǐn)慎的。但指南規(guī)定：依次根據(jù)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)活躍市場、同類或類似資產(chǎn)活躍市場或采用估值技術(shù)確定其公允價值。據(jù)此，非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值可靠計量的條件很容易滿足，這固然有利于企業(yè)采用公允價值計量模式，較之歷史成本的做法，提高了信息的相關(guān)性。但公允價值是“在公平市場上，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。由于現(xiàn)實市場存在完全競爭、壟斷競爭、寡頭壟斷、完全壟斷等不同市場類型，交易信息有對稱與不對稱的情形，某一資產(chǎn)或負債的價格是理性與非理性因素影響的結(jié)果，并處于不斷波動中。此時，活躍市場的價格可能是公平的，也可能是不公平的�；钴S市場中的交易雙方可以通過一些方式來影響價格，選擇交易時機，達到粉飾報表的目的。因此，在我國目前資產(chǎn)評估市場尚未發(fā)展成熟的情況下，筆者認為指南對公允價值的上述解釋不夠全面，值得商榷。

　　（三）關(guān)于商業(yè)實質(zhì)的判斷

　　商業(yè)實質(zhì)是新準(zhǔn)則所提出的一個新概念，它是新準(zhǔn)則下交易采用公允價值計量的一個必備條件，但無論是準(zhǔn)則還是指南都沒有對商業(yè)實質(zhì)的含義進行解釋。關(guān)于其含義是否等價于國際準(zhǔn)則中同類或不同類資產(chǎn)交換的區(qū)分，業(yè)界有不同的看法。在準(zhǔn)則中提出了商業(yè)實質(zhì)的判斷條件：“換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同”。指南對此分情況進行闡述，卻也沒有進一步將其具體化。筆者認為，實務(wù)中不能以此為指導(dǎo)判斷究竟交易在何種情況就具備了商業(yè)實質(zhì)，特別是非貨幣資產(chǎn)本身金額就有不確定性，再加上時間、風(fēng)險等不確定因素，使得這種上述解釋下的商業(yè)實質(zhì)判斷充滿了主觀性而易為利潤操縱者所利用。

　　此外，新準(zhǔn)則為避免因關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在而出現(xiàn)利潤操縱的情形，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系對交易的影響進行了原則性規(guī)定，將關(guān)聯(lián)交易對于非貨幣性資產(chǎn)交換計量的影響具體為關(guān)聯(lián)交易對于商業(yè)實質(zhì)的影響。但指南對于關(guān)聯(lián)關(guān)系如何影響商業(yè)實質(zhì)沒有具體闡述。

　　二、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施中可能會出現(xiàn)的幾個問題

　　準(zhǔn)則、制度的制定和完善本身就是相關(guān)利益主體的博弈過程，只要存在準(zhǔn)則、制度就會存在“漏洞”，而且，由于客觀環(huán)境不斷地發(fā)展變化，幾項準(zhǔn)則、制度不可能規(guī)范現(xiàn)在以及未來的所有交易和事項。鑒于新準(zhǔn)則下計量模式的可選擇性、公允價值本身的不確定性及會計政策變更的復(fù)雜性，筆者認為在新非貨幣資產(chǎn)交換具體準(zhǔn)則實施時應(yīng)注意避免出現(xiàn)以下問題：

　�。ㄒ唬�會計判斷空間變大降低會計信息質(zhì)量的可能性

　　顯然，新準(zhǔn)則下兩種計量模式的選擇比舊準(zhǔn)則下單一采用某一計量模式的會計判斷空間更為廣泛，而且新準(zhǔn)則下需要對資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的金額、時間、風(fēng)險，對“公允價值是否可靠計量”，對關(guān)聯(lián)交易是否影響交易的商業(yè)實質(zhì)等進行判斷，客觀上增加了會計人員的工作難度，對會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)能力提出了更高的要求。對于交易的判斷空間加大，一種情況可使準(zhǔn)則具有一定的穩(wěn)定性，在一定條件下保持穩(wěn)定，依靠財務(wù)人員高質(zhì)量的會計判斷使相關(guān)會計處理達到與時俱進，滿足有關(guān)各方信息使用者的需要；另一種情況，正如選擇范圍的擴大未必會提高選擇者的收益，不恰當(dāng)?shù)臅�計判斷會降低信息的可靠性，增加信息使用者的風(fēng)險，特別是在財務(wù)人員工作能力和職業(yè)道德都有待進一步加強的情況下，“每一份高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則必須只允許有最低限度的（最好沒有）備選會計程序，因為對備選方案的明確許可或默認許可會影響會計信息的可比性和一致性，也會影響會計信息的可理解性。（林瑤，2006）”

　�。ǘ�）企業(yè)利用公允價值進行利潤操縱的可能性

　　雖然公允價值是新會計準(zhǔn)則體系的一大亮點，但是在廣泛使用公允價值的情況下，如何確保公允價值的真實可靠是必須引起特別關(guān)注的問題。筆者認為，在某種程度上公允價值與歷史成本計量屬性的矛盾是相關(guān)性和可靠性原則矛盾的具體體現(xiàn)。從人們生產(chǎn)會計信息的根本目的看，滿足相關(guān)性的會計信息是高質(zhì)量的會計信息�？墒侨绻�失去了可靠性，相關(guān)性根本無從談起，是沒有意義的。相關(guān)性是對信息產(chǎn)品的較高的要求，要有一定的條件。在不具備相應(yīng)條件的情況下，退而求其次，應(yīng)首先保證信息的可靠性。從會計實踐的角度來看，企業(yè)不可能編制出一份既完全以現(xiàn)值為基礎(chǔ)的又具有足夠可靠性的會計報表，在權(quán)衡會計信息的相關(guān)性和可靠性關(guān)系的過程中，國際上主要的會計職業(yè)組織仍傾向于采用歷史成本會計，同時適當(dāng)運用公允價值提高會計信息的相關(guān)性（王衛(wèi)波，2006）。新準(zhǔn)則采用公允價值為可計量方式，要避免發(fā)生1999年舊準(zhǔn)則利用公允價值計量操縱利潤的行為。

　　（三）新準(zhǔn)則實施成本較高導(dǎo)致實施動力不足的可能性

　　這是所有新準(zhǔn)則實施存在的共性問題，非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則也不會例外。這里的成本是實施準(zhǔn)則給有關(guān)各方帶來的廣義增量成本。對于企業(yè)來說，實施成本是正確執(zhí)行準(zhǔn)則必須對現(xiàn)有財務(wù)人員進行培訓(xùn)必須支付的有關(guān)費用，加上財務(wù)人員培訓(xùn)時所耗時間和精力等的機會成本。另外，會計準(zhǔn)則修訂引起的會計政策變更須追溯調(diào)整，對于一般財會人員來說，除熟悉新準(zhǔn)則外還需熟悉舊準(zhǔn)則。上述成本還需加上這部分繼續(xù)學(xué)習(xí)的成本。類似地，對于審計人員、證券監(jiān)督部門和一般信息使用者由于同樣的原因也需要掌握上述準(zhǔn)則，發(fā)生實施成本。此外，有關(guān)高校、培訓(xùn)機構(gòu)的教學(xué)內(nèi)容均須隨之改變，并應(yīng)同時講授新舊準(zhǔn)則，也會發(fā)生相應(yīng)的準(zhǔn)則實施成本�？紤]到會計法規(guī)定企業(yè)對會計憑證、會計賬簿等會計檔案的保管期限為15年，筆者認為，這種學(xué)習(xí)狀態(tài)至少需保持15年，即成本發(fā)生是長期的，而且上述各方的實施成本發(fā)生是彼此相關(guān)的。當(dāng)然，相對于準(zhǔn)則實施帶來的總體增量收益（包括社會收益）而言，上述成本是值得付出的。但如果對個體而言實施成本越大，個體實施準(zhǔn)則動力就越不足，客觀上會造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的后果，影響新準(zhǔn)則的實施效果。

　　三、新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則實施的對策建議

　　通過上述分析，筆者認為要實施好非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則及其他新準(zhǔn)則，取得準(zhǔn)則改革的預(yù)期目的，須做好以下幾方面的工作：

　�。ㄒ唬┎粩嗤晟茰�(zhǔn)則指南

　　根據(jù)我國目前情況，依據(jù)新準(zhǔn)則非貨幣性資產(chǎn)交換計量不應(yīng)完全、立即由公允價值替代歷史成本。這一點應(yīng)在指南中有所體現(xiàn)并使之具體化、規(guī)范化，使實務(wù)界真正能夠依據(jù)指南形成比較可靠、相關(guān)的會計判斷結(jié)果。而當(dāng)我國有關(guān)利益各方在市場經(jīng)濟中逐漸成熟，交易參與者行為比較理性、能夠比較自覺遵守市場規(guī)則時，公允價值的運用將水到渠成。此時，再發(fā)揮指南的靈活性對其進行修訂。

　�。ǘ�）加大宣傳力度，推動準(zhǔn)則的實施

　　一方面，雖然從長遠看，新準(zhǔn)則的實施能提高會計信息的相關(guān)性，與國際慣例趨同，有助于企業(yè)國際化等，但由于前述實施成本的存在，決定了企業(yè)未必會主動實施新準(zhǔn)則。特別是對于那些本身守法、不想借助非貨幣交換進行利潤操縱、有無國際化要求的企業(yè)來說，除非必須執(zhí)行，否則應(yīng)是缺乏準(zhǔn)則實施動力的。此外，前已述及新準(zhǔn)則的實施還涉及到審計機構(gòu)、監(jiān)督機構(gòu)、投資人、教育結(jié)構(gòu)等廣大受眾，都有一個學(xué)習(xí)、熟悉的過程，也都會發(fā)生實施成本。如果政府采取廣泛宣傳的方式就有可能降低有關(guān)各方的實施成本，并在客觀上形成一種氛圍，有利于新準(zhǔn)則的實施；另一方面在準(zhǔn)則和指南的頒布過程中經(jīng)歷了征求意見稿和正式稿，各種觀點流行于社會，在準(zhǔn)則和指南正式發(fā)布后也需要廣泛宣傳正式稿，以正視聽。筆者認為，在廣泛宣傳準(zhǔn)則時，應(yīng)在完善指南的基礎(chǔ)上，對有關(guān)交易的會計判斷點等關(guān)鍵問題進行重點宣傳，并且采取措施獎勵和鼓勵主動、規(guī)范地實施新準(zhǔn)則的企業(yè)，加大對不實施或惡意利用新準(zhǔn)則進行利潤操縱的企業(yè)的監(jiān)管或懲處。

　�。ㄈ�）提高會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)判斷能力

　　如前所述，該準(zhǔn)則需處理好商業(yè)實質(zhì)、公允價值和關(guān)聯(lián)交易對商業(yè)實質(zhì)的影響等關(guān)鍵點的判斷，會計人員職業(yè)判斷空間變大，能否保證會計信息的可靠性和相關(guān)性，能否保證社會公眾利益，筆者認為關(guān)鍵在于會計人員的職業(yè)道德和職業(yè)判斷能力。因此，筆者認為，1.要廣泛、深入宣傳“堅持準(zhǔn)則、客觀公正”的職業(yè)道德要求，并結(jié)合“八榮八恥”，把職業(yè)道德融入到社會道德的建設(shè)中。2.有關(guān)各方應(yīng)為會計人員提供和創(chuàng)造相應(yīng)的條件，保證其能夠參加職業(yè)教育，有可能提高職業(yè)判斷能力。企業(yè)應(yīng)依據(jù)會計職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)評價和考核本單位的財務(wù)人員。如此，將推動會計人員主動學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則，將有利于會計人員職業(yè)判斷能力的提高。

　�。ㄋ模╄b于新準(zhǔn)則允許采用公允價值計量交易，指南對關(guān)聯(lián)方交易的影響未具體規(guī)定的情形下審計機構(gòu)、證券監(jiān)管部門、司法部門等應(yīng)加強監(jiān)督、加大處罰力度，從準(zhǔn)則外部保證準(zhǔn)則實施的恰當(dāng)，防止利潤操縱行為等的發(fā)生。

　�。ㄎ澹┬聹�(zhǔn)則實施是一項系統(tǒng)工程，有關(guān)各方應(yīng)為準(zhǔn)則的實施做好充分準(zhǔn)備

　　如：新準(zhǔn)則與稅收政策的銜接，相關(guān)人員輔導(dǎo)培訓(xùn)，公允價值模型建立以及相關(guān)歷史根據(jù)、市場信息的搜集與整理，改進現(xiàn)有財務(wù)信息系統(tǒng)等等，并應(yīng)及早制定轉(zhuǎn)換計劃，盡量減少準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換成本；完善上市公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全公司內(nèi)部控制制度。（楊虹偉，2006）只有這樣，才能保證準(zhǔn)則的順利實施。

　　四、結(jié)束語

　　無論制定多么完美的準(zhǔn)則，都需要在實踐中體現(xiàn)它的先進性。新非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則能否在實施中提高交易信息的相關(guān)性和可靠性、達到本次準(zhǔn)則的修訂目的，需要各方在實施中不斷總結(jié)、探索、改進和完善。