【摘要】本文針對傳統(tǒng)經濟中增長率計算方法存在的具體問題——不能充分反映經濟增長的同時對社會環(huán)境造成的損失，提出應重申在我國建立系統(tǒng)的環(huán)境會計體系，并著重對環(huán)境會計體系中微觀部分的具體構成進行了詳細分析。

　　一、粗放型的經濟增長模式呼喚環(huán)境會計

　　判斷一個國家的經濟發(fā)達程度，在一定程度上是用GDP進行衡量的，但是GDP指標的絕對值并不能確切地反映一個國家的經濟發(fā)展程度，這是因為GDP指標的計算方法中存在著一定的問題。例如，生產同樣的產品，如果企業(yè)的生產技術條件落后，則其消耗的資源會比其他技術條件較高的企業(yè)所消耗的多，消耗的資源多了，就會產生環(huán)境污染問題，從而產生一系列的投入，比如醫(yī)療方面的投入、治理環(huán)境方面的投入等等。但是，這些由于資源消耗而產生的投入卻成為GDP 的增量，因此造成了一個比較奇特的現象：越是落后的行業(yè)，越能為GDP的增長作貢獻。

　　改革開放以來,中國保持著世界上最快的經濟發(fā)展速度，取得了巨大的成就，但我國的經濟增長方式還是粗放型的，突出表現在能源消耗高、環(huán)境污染重,創(chuàng)造的GDP與耗用的資源很不相稱。據世界銀行的一份研究顯示，中國近 20 年的經濟增長率居全球第 2 位,平均為 10.3%。但是，中國的高速發(fā)展是以資源浪費、生態(tài)退化和環(huán)境污染為代價的，真實增長率遠遠低于10.3%。中科院的一份研究表明，中國2003年消耗了全球 31%的原煤、30%的鐵礦石、27%的鋼材和 40%的水泥，創(chuàng)造的 GDP 不到全球的 4%。長此下去，我國國內的資源將難以支撐工業(yè)的持續(xù)增長，我們的環(huán)境更難以承受這種高污染、高消耗的粗放型發(fā)展模式。由此可見，高速的經濟增長率并不代表理想的經濟發(fā)展模式。我們需要的是以最少的資源生產出最多的產品并最大程度地保護我們的生存環(huán)境，這就要求必須對原有的判斷經濟增長的指標進行一定的調整，使其不但能反映某一時期整個國家的經濟增量，還能反映這一時期環(huán)境資源的消耗程度和受保護程度。在這樣的背景下，產生綠色GDP的計算方法，就是用以衡量各國扣除自然資產損失后創(chuàng)造的真實國民財富的總量核算指標。據《中國綠色GDP核算報告2004》顯示，2004年，我國環(huán)境退化成本（即因環(huán)境污染造成的損失）為5118億元，占GDP的3.05%。綠色GDP不僅能反映經濟增長水平，而且能夠反映經濟增長與自然保護和諧統(tǒng)一的程度，可以很好地反映和表達可持續(xù)發(fā)展觀的思想和要求。但由于環(huán)境問題本身的復雜性，綠色GDP的核算標準、方法卻是一個難題。迄今為止，全世界還沒有一套公認的綠色GDP核算模式。因此有人提出，應該以綠色會計取代綠色GDP，一門新的綜合學科——綠色會計學（即環(huán)境會計學）應運而生。

　　對環(huán)境會計的研究始于上世紀70年代，以1971年比蒙斯撰寫的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》為代表，揭開了環(huán)境會計研究的序幕。但直到上世紀90年代初，環(huán)境會計仍未被列入會計準則的相關條款�？上驳氖�，隨著環(huán)境問題愈來愈成為世界矚目的焦點，環(huán)境會計也逐漸被提上了議程。1989年，有650名工業(yè)界領袖把環(huán)境問題引為企業(yè)面臨的第一號挑戰(zhàn)；聯(lián)合國國際會計與報告標準政府間專家工作組連續(xù)幾次會議將環(huán)境會計作為工作組年會的討論議題之一；1995年3月，在日內瓦召開的第十三屆會議更是把環(huán)境會計作為中心議題。環(huán)境問題已經成為世界發(fā)展的重要課題由此可見一斑。我國應順應世界潮流，加快會計改革步伐，加緊建立環(huán)境會計體系。

　　二、環(huán)境會計體系架構的設想

　　參照國際通行的做法，我國環(huán)境會計體系具體可以分為以下四個內容：

　�。ㄒ唬┮試�家整體環(huán)境活動為核算對象的宏觀層次的環(huán)境會計，也就是宏觀環(huán)境會計

　　主要是在各級政府部門中建立的，對各地區(qū)自然資源總量進行平衡和生態(tài)保護的核算系統(tǒng)。它從全社會的角度和可持續(xù)發(fā)展的角度，反映各級政府在自然資源的開發(fā)、使用、補償和環(huán)境保護過程中的資金運用。

　�。ǘ�）以各個企業(yè)為核算對象的微觀層次的環(huán)境會計，也就是微觀環(huán)境會計

　　主要目的是反映企業(yè)在某一時期對環(huán)境資源的消耗、利用或損失，確認、計量和披露企業(yè)產生的與環(huán)境有關的經濟影響，如對排污超標的收費、非法處置廢棄物的罰款、環(huán)境資產、環(huán)境負債、對資源的消耗量及充分利用程度、治理環(huán)境的收益等等。

　�。ㄈ�）以管理會計為基礎的環(huán)境管理會計

　　就是企業(yè)在制定發(fā)展戰(zhàn)略、運營計劃及進行決策時要考慮到環(huán)境問題對企業(yè)經濟效益的影響程度。也就是說，在企業(yè)的管理會計體系中增加一個影響企業(yè)進行預測和決策的因素——環(huán)境。

　　（四）以審計為基礎的環(huán)境審計

　　就是對企業(yè)環(huán)境報告的完整性、真實性和公允性進行鑒證和評價，監(jiān)督企業(yè)遵守有關環(huán)境政策和法規(guī)，幫助企業(yè)避免環(huán)境風險并對國家有關環(huán)保部門環(huán)境政策的制定進行評價。

　　2006年2月，財政部發(fā)布了39項會計準則，其中包括1項基本準則和38項具體準則，至少有“或有事項、石油天然氣開采”等具體準則涉及到環(huán)境會計問題，可以說是開創(chuàng)了我國環(huán)境會計實務的先河。

　　筆者從微觀的角度出發(fā)，談談對構建我國環(huán)境會計體系的一些看法。

　　三、我國微觀環(huán)境會計的內涵、確認、計量與披露

　　由于企業(yè)與環(huán)境資源關系復雜，企業(yè)既是環(huán)境資源的消耗者也是環(huán)境資源的生產者，既是環(huán)境的污染者也是環(huán)境的保護者和恢復者。因此，企業(yè)對于環(huán)境所產生的影響不僅是資源的消耗和環(huán)境的污染（在會計核算上具體反映為成本、費用和負債），也有可再生資源的生產和對已污染環(huán)境的恢復（在會計核算上具體反映為收入和資產）。因此，在具體反映企業(yè)個體的微觀核算時，要最大限度地考慮企業(yè)與環(huán)境資源的密切聯(lián)系。基于目前的技術方法，筆者認為環(huán)境會計核算體系應包括內涵、確認、計量與披露等方面。

　�。ㄒ唬┉h(huán)境資源損耗及形成的負債

　　反映企業(yè)在生產經營活動中，消耗自然資源給環(huán)境帶來的損失。具體包括兩方面內容：1.環(huán)境污染與破壞損失，即由于資源消耗失控、重大事故、“三廢”排放等所造成的環(huán)境污染與破壞的損失，如對農田、山林及水資源由于污染或破壞而造成的損失。對其損失金額的計量可按復原法或避免成本法進行計算，即根據環(huán)境污染或破壞后，恢復或事前預防損害所需成本來合理估計。在具體會計期間的確認上，應該于企業(yè)對環(huán)境造成污染和破壞的當期直接作為企業(yè)的費用和負債進行處理，以后對環(huán)境進行恢復的會計期間則根據實際發(fā)生的環(huán)境恢復開支對負債進行沖減。2.自然資源消耗，主要指企業(yè)在生產經營過程中對自然資源的耗用或使用的成本。按照國家目前的具體規(guī)定，這方面的支出從企業(yè)這個微觀個體的角度來說，基本上就是自然資源的購入成本�？紤]到自然資源的不可再生性，筆者認為，國家應該對那些消耗資源多而生產效率低的企業(yè)進行一定程度的處罰，對于那些消耗少而生產效率高的企業(yè)進行獎勵。如果這個建議可以作為一項制度執(zhí)行，則企業(yè)在會計核算上就應該反映出其在每一個會計期間的資源消耗量、單位資源消耗與產出比等指標，以便于國家有關部門進行檢查。

　�。ǘ�）環(huán)境保護支出

　　反映企業(yè)為保護環(huán)境所付出的代價，包括“三廢”處理、控制、補救和減少自然資源耗費、美化社會環(huán)境的各項支出。具體包括以下內容：1.企業(yè)為減少和防治環(huán)境污染及恢復環(huán)境而發(fā)生的各種成本、費用，如環(huán)保投資、補救措施費用等；2.企業(yè)設置的環(huán)保機構所發(fā)生的各項費用和支出，如環(huán)保人員工資、環(huán)保行政與規(guī)劃費用，環(huán)境研究、開發(fā)費用等；3.企業(yè)定期向國家交納的排污費及環(huán)境保護稅以及可能發(fā)生的環(huán)境損害賠償費或罰金支出。對這些支出的確認和計量可以遵循歷史成本原則和權責發(fā)生制原則，在實際發(fā)生和受益的期間按實際發(fā)生額進行核算。

　�。ㄈ�）環(huán)境資源收益及形成的資產

　　反映企業(yè)開發(fā)和利用環(huán)境資源以及從環(huán)保中所得到的收益，是衡量企業(yè)環(huán)境經營效益的重要指標。主要包括以下內容：1.企業(yè)利用“三廢”生產的產品及對這些產品減免稅收所取得的收益，這部分收益可以在企業(yè)實際發(fā)生時作為收入進行確認。2.環(huán)保業(yè)績卓著的企業(yè)收到國家發(fā)放的獎金以及由此產生的社會信譽收益與股票價格上升收益。獎金的處理相對簡單，可以于企業(yè)實際收到時作為企業(yè)的收入進行處理。但是，由于社會信譽的提高和由此帶來的股票價格上升而導致的企業(yè)收益的增加部分，因為在實際確認時按何標準計算并沒有一個比較令人信服的標準，況且企業(yè)股票價格的提高還不僅僅是因為這一個因素引起的，要想單獨地把該因素對股票價格的影響直接分離出來也不容易，而按照我國目前的會計準則，對那些發(fā)行股票公司的股票價格變動也沒有規(guī)定具體的會計處理方法，也就是目前對于本企業(yè)所發(fā)行的股票價格的變動并不要求企業(yè)在會計上進行確認和計量，因此筆者認為對此項收益可以暫時不做賬務處理。但是，企業(yè)可以在其會計報告的附注中，反映其由于在環(huán)境保護方面的突出貢獻所提高的社會信譽和股票價格的評估價格。3.其他單位或個人繳納的環(huán)境損害賠償費或罰金收入，對這部分賠償收入可以于實際取得時直接作為企業(yè)的收入進行處理。4.企業(yè)實施環(huán)保措施后帶來的一系列社會效益或機會收益。由于對這些隱性的收入進行評估比較困難，因此筆者認為，可以參照商譽評估和計算的方法，將這些社會效益和機會收益通過一定的方法評估后在合適的時間（比如在企業(yè)重組或吸收新的投資時）作為企業(yè)的一項無形資產進行處理。5.企業(yè)在環(huán)境保護過程中形成的一些資產，例如企業(yè)自行種植的樹林和自行建造形成的風景區(qū)，這些資產的價值應該作為企業(yè)的環(huán)境資產進行確認。對這些資產的確認，我國新《企業(yè)會計準則》也在生物性資產準則中進行了規(guī)范。但是，筆者認為還存在一定的問題，在生物資產準則中，對于這些企業(yè)自行建造的環(huán)境資產，只允許按照其在建造過程中發(fā)生的成本進行計量，這是不符合市場經濟的發(fā)展規(guī)律的，因為企業(yè)為環(huán)境資產投入的成本與環(huán)境資產的現行公允價值存在比較大的差異，按照客觀性的原則，應該以市場公允價值對這些環(huán)境資產進行計量才符合企業(yè)的實際情況。

　�。ㄋ模┉h(huán)境資源效益

　　主要核算企業(yè)由于依靠環(huán)境資源所獲取的凈收益。其計算公式為：

　　環(huán)境資源效益＝環(huán)境資源收益－環(huán)境保護支出－環(huán)境資源損耗。利用這個公式可以綜合反映企業(yè)依靠環(huán)境資源獲得超額收益的一種經營能力。

　�。ㄎ澹┉h(huán)境會計的披露

　　傳統(tǒng)會計報表無法反映資源價值運動的全貌，現有的綠色會計報告的信息披露不夠完全。我國上市公司 2002、2003 年的綠色會計信息披露狀況顯示：強污染行業(yè)披露的比例在 50%至 80%之間，重污染企業(yè)的總體披露比例僅為 56.40%和 62.47%，對環(huán)境信息的披露大多數是在報表附注中簡要說明某些會計科目中存在的環(huán)境信息，對過去發(fā)生的事項反映較多，缺乏對未來的可能性預測，在形式上不具有固定性和規(guī)范性，信息實用性低。筆者認為，在企業(yè)的財務報告中應該增加以下內容：1.在企業(yè)資產負債表的資產內增加環(huán)境資產的內容，主要反映企業(yè)已經持有的環(huán)境資產，具體包括企業(yè)購入的能源部分和企業(yè)自行建立的環(huán)境資源部分。2.在企業(yè)資產負債表的負債內增加企業(yè)因為破壞和污染環(huán)境而造成的負債。3.在企業(yè)利潤表中增加企業(yè)因為環(huán)境保護和環(huán)境破壞而形成的收入和支出。通過在企業(yè)的財務報告中增加以上三個內容，使企業(yè)的財務報告更加完整，而且可以為國家宏觀環(huán)境的管理提供比較正確的數據。

　　如果能夠在各個企業(yè)中構建一個完整的環(huán)境會計核算體系，不僅可以給國家的宏觀環(huán)境統(tǒng)計提供可靠的數據，還可以在企業(yè)中樹立環(huán)境保護的意識，促進企業(yè)的環(huán)境建設。因為把每個企業(yè)的環(huán)境資產、環(huán)境負債、環(huán)境收入、環(huán)境支出及環(huán)境效益以報表的形式展現出來，對企業(yè)的管理和內部控制都有極大的促進作用。