【摘要】本文通過(guò)對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較和綜合分析，系統(tǒng)介紹了合并商譽(yù)初始確認(rèn)的方法、原則、影響因素、后續(xù)計(jì)量及商譽(yù)減值測(cè)試的原則、程序和方法。

　　商譽(yù)是企業(yè)獲得超額收益的能力，它是多種優(yōu)勢(shì)的綜合體現(xiàn)。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》分別通過(guò)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》、《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》等相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)進(jìn)行了規(guī)范。

　　一、商譽(yù)的初始確認(rèn)

　　商譽(yù)可以是自創(chuàng)的，也可以是外購(gòu)的，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定：只有在企業(yè)合并中形成的商譽(yù)才能予以確認(rèn)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第十三條指出：“購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)”。其中“合并成本”指的是企業(yè)所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；“可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值”是指企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。

　　在進(jìn)行商譽(yù)的初始確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮下列因素：

　�。ㄒ唬┥套u(yù)產(chǎn)生于企業(yè)合并，不能取得控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資如共同控制、重大影響以及不具有共同控制和重大影響的投資不能確認(rèn)為商譽(yù)。

　�。ǘ�）商譽(yù)產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并

　　企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，只有在非同一控制下企業(yè)合并中形成的合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，才能確認(rèn)為商譽(yù)。

　�。ㄈ�）不同的合并方式其商譽(yù)確認(rèn)的形式不同

　　在吸收合并方式下，合并日購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，通過(guò)“商譽(yù)”賬戶直接確認(rèn)。在控股合并方式下購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，不計(jì)入“商譽(yù)”賬戶，而是通過(guò)合并報(bào)表確認(rèn)合并商譽(yù)。

　　例如：甲企業(yè)以銀行存款1200萬(wàn)元對(duì)乙企業(yè)進(jìn)行吸收合并，假定購(gòu)買日乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況如下：

　　項(xiàng) 目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值

　　原材料 500萬(wàn)元 550萬(wàn)元

　　固定資產(chǎn) 800萬(wàn)元 900萬(wàn)元

　　長(zhǎng)期借款 300萬(wàn)元 300萬(wàn)元

　　凈資產(chǎn) 1000萬(wàn)元 1150萬(wàn)元

　　由資料可知，甲企業(yè)的購(gòu)買成本為1200萬(wàn)元，甲企業(yè)取得的乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1150萬(wàn)元。根據(jù)上述資料做出會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：原材料5，500，000

　　    固定資產(chǎn)9，000，000

　　    商譽(yù) 500，000

　　    貸：長(zhǎng)期借款 3，000，000

　           銀行存款 12，000，000

　　再如：A企業(yè)以其持有的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元、公允價(jià)值為550萬(wàn)元的固定資產(chǎn)以及賬面價(jià)值為300萬(wàn)元、公允價(jià)值為450萬(wàn)元的土地使用權(quán)為對(duì)價(jià)購(gòu)入B企業(yè)60％的股權(quán)，購(gòu)買日B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2200萬(wàn)元，全部負(fù)債的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。

　　本例屬于控股合并的范疇，購(gòu)買方的購(gòu)買成本為1000萬(wàn)元，取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為960萬(wàn)元［（2200－600）×60％］，合并商譽(yù)為40萬(wàn)元（1000－960）。因此，甲企業(yè)應(yīng)在購(gòu)買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表“商譽(yù)”項(xiàng)下確認(rèn)40萬(wàn)元。

　　二、商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試”，并以其初始成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。

　　從理論上講，進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試，應(yīng)將商譽(yù)的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，若可收回金額低于賬面價(jià)值則應(yīng)確認(rèn)減值損失。根據(jù)商譽(yù)的性質(zhì)可知，商譽(yù)的可收回金額不可能脫離其他資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)與計(jì)量，因此，商譽(yù)的減值測(cè)試必須結(jié)合相應(yīng)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)的減值測(cè)試一般可按下列程序進(jìn)行：

　�。ㄒ唬┖侠泶_認(rèn)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合

　　這里的與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)該是能夠從該項(xiàng)商譽(yù)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。

　�。ǘ�）將因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，自購(gòu)買日起按照合理的分配方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以確認(rèn)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值

　　這里的合理方法，應(yīng)該首選按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。如果公允價(jià)值難以可靠地計(jì)量，也可按各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總和的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?轉(zhuǎn)貼于 中

　�。ㄈ�）確認(rèn)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額

　　資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，往往受銷售協(xié)議價(jià)格或資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的制約。當(dāng)企業(yè)無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額時(shí)，就只能以該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為可回收金額。

　　（四）確認(rèn)商譽(yù)的減值損失

　　在進(jìn)行商譽(yù)的減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)將包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)先抵減分?jǐn)傊�資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價(jià)值，再根據(jù)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　在存在少數(shù)股東權(quán)益的情況下，進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)包括屬于少數(shù)股東權(quán)益的那部分商譽(yù)。如果經(jīng)測(cè)試商譽(yù)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)將該損失金額在歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　三、商譽(yù)減值測(cè)試應(yīng)用舉例

　　筆者以A企業(yè)購(gòu)買B企業(yè)60％的股權(quán)為例，說(shuō)明商譽(yù)減值的測(cè)試方法。

　　［資料］：

　　1.A企業(yè)于2007年1月1日以1000萬(wàn)元收購(gòu)B企業(yè)60％的股權(quán)，購(gòu)買日B企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2200萬(wàn)元，全部負(fù)債的公允價(jià)值為600萬(wàn)元。

　　2.經(jīng)評(píng)估，B企業(yè)全部資產(chǎn)認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。

　　3.根據(jù)企業(yè)章程規(guī)定，A企業(yè)每年年度終了進(jìn)行一次商譽(yù)減值測(cè)試。B企業(yè)2007年12月31日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2300萬(wàn)元，負(fù)債的公允價(jià)值不變。

　　4.經(jīng)測(cè)算B企業(yè)2007年末的可收回金額為1650萬(wàn)元。

　�。鄯治觯荩�

　　1.購(gòu)買日A企業(yè)取得B企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額為960萬(wàn)元 ［（2200－600）×60％］，其在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)的合并商譽(yù)為40萬(wàn)元（1000－960）。

　　2.少數(shù)股東權(quán)益640萬(wàn)元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)為26.67萬(wàn)元［（1000／60％－1600）×40％］。

　�。蹨p值測(cè)試］：

　　1.確定資產(chǎn)組（B企業(yè)）2007年末的賬面價(jià)值：

　　A企業(yè)2007年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表反映的資產(chǎn)組（B企業(yè)）賬面價(jià)值＝（2300－600）＋40＝1740萬(wàn)元

　　B包含歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)的資產(chǎn)組（B企業(yè)）賬面價(jià)值＝1740＋26.67＝1766.67萬(wàn)元

　　2.比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與可收回金額，確認(rèn)資產(chǎn)組減值損失。

　　2007年末應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)組（B企業(yè)）減值損失額＝1766.67－1650

　�。�116.67萬(wàn)元

　　3.確認(rèn)商譽(yù)減值損失。

　　經(jīng)測(cè)試B企業(yè)2007年末應(yīng)確認(rèn)減值損失116.67萬(wàn)元，其中分?jǐn)傊�少�?shù)股東權(quán)益的商譽(yù)為26.67萬(wàn)元，A企業(yè)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為40萬(wàn)元，其余的50萬(wàn)元應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)組中（B企業(yè)）除商譽(yù)之外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

　　若本例中該資產(chǎn)組（B企業(yè)）的可收回金額為1726.67萬(wàn)元，發(fā)生減值50萬(wàn)元，則應(yīng)將其全數(shù)調(diào)整商譽(yù)價(jià)值，并在A企業(yè)和少數(shù)股東權(quán)益之間按權(quán)益比例進(jìn)行分配。少數(shù)股東權(quán)益分?jǐn)?0萬(wàn)元（50×40％），A企業(yè)分?jǐn)?0萬(wàn)元（50×60％），此時(shí)A企業(yè)合并報(bào)表中列示的商譽(yù)金額應(yīng)為10萬(wàn)元。