2009-04-20 13:33 來源：王洪�！⊥跖蟛�
【摘要】戰(zhàn)略管理會計是管理會計的最新發(fā)展階段，競爭策略分析是戰(zhàn)略管理會計的核心。本文對戰(zhàn)略成本管理的特征及方法進行探討，并圍繞競爭問題引入博弈論進行了初步分析。
一、前言
邁入新世紀后，以高新技術為特征的知識經濟迅猛發(fā)展，同時，以有效利用資源、保護生態(tài)環(huán)境為特征的循環(huán)經濟深入人心，這兩種經濟形態(tài)相互交融，對經濟與管理學科產生了深遠的影響。
�。ㄒ唬┮杂嬎銠C技術為先導的信息技術，使企業(yè)的信息渠道暢通，對企業(yè)的生產、營銷以及財務管理產生了重大影響，要求包括管理會計在內的管理理論與方法進行創(chuàng)新。
（二）由于計算機網絡的支持，使市場交易中間環(huán)節(jié)及費用減少，企業(yè)的經營活動跨越時空的限制，市場競爭進一步加劇。
�。ㄈ⿵慕陣H貿易的實踐來看，我國企業(yè)受到反傾銷調查的案件明顯上升，那種一味追求低成本的傳統(tǒng)成本管理模式亮起了“紅燈”，給我國企業(yè)開拓國際市場帶來了不利影響�？梢�，現行的以企業(yè)內部管理為主導的封閉式管理會計已越來越不適應外部環(huán)境發(fā)展的需要，一種基于分析競爭對手策略的開放式的戰(zhàn)略管理會計應運而生。
二、戰(zhàn)略管理會計的特點
關于戰(zhàn)略管理會計，1981年英國學者Simmods在其論文《戰(zhàn)略管理會計》中認為，“戰(zhàn)略管理會計是對企業(yè)及其競爭對手的管理會計數據進行收集和分析，由此來發(fā)展和控制企業(yè)戰(zhàn)略的會計”；1988年Bromwich和Bhimani指出，“戰(zhàn)略管理會計是對現行管理會計的拓展與深化，它收集并分析市場和競爭對手產品成本以及成本結構方面的信息，并在一定時期內監(jiān)察企業(yè)與競爭對手的戰(zhàn)略”。
戰(zhàn)略管理會計不是對現行管理會計的否定，而是對現行管理會計的補充與深化，并具有如下基本特征：一是外向性；二是競爭性；三是全局性。
戰(zhàn)略管理會計將分析的著眼點放在企業(yè)、顧客和競爭對手組成的“鐵三角”中，克服了現行管理會計的一些諸如“重戰(zhàn)術、輕戰(zhàn)略；重靜態(tài)、輕動態(tài)；重內部、輕外部；重自身、輕對手”的不足，是現行管理會計的進一步發(fā)展。
三、戰(zhàn)略管理會計分析的方法
自從上世紀60年代美國學者Andrews提出戰(zhàn)略態(tài)勢分析（SWOT）法以來，該方法在戰(zhàn)略管理分析中得到了廣泛的應用，國內一些學者也將其引到了戰(zhàn)略管理會計之中。
�。ㄒ唬┢髽I(yè)與對手之間的競爭能力（S—W）比較
具體地講，企業(yè)的競爭力是指一個企業(yè)超越其競爭對手的能力，或者指企業(yè)所專有的能提高企業(yè)競爭力的特質。主要指企業(yè)競爭的微觀條件，是影響企業(yè)發(fā)展的內部因素，通常涵蓋如下幾個方面：
1.人力資源狀況
人是生產力中最活躍的因素，在企業(yè)競爭中起著核心作用。主要包括高層是否具有高超的管理藝術與決策水平，中層是否能創(chuàng)造性地實施上級決策以及溝通、協(xié)調上下級之間的關系，普通員工是否具有熟練的工藝操作水平。
2.市場開拓水平
商場如戰(zhàn)場，能否拓展市場空間是企業(yè)成敗的重要因素。主要包括：企業(yè)是否能夠正確分析市場趨勢、把握顧客消費心理、進行目標市場細分與定位；是否擁有充滿創(chuàng)意的廣告策略、健全的銷售網絡以及方便的售后服務等。
3.研究與開發(fā)能力
在知識經濟的大背景下，企業(yè)掌握與運用科學技術的能力是提升企業(yè)競爭力的關鍵。這主要包括企業(yè)是否具有高素質的科研隊伍；是否具有比較充裕的R&D經費；是否具有良好的科研設備與環(huán)境等。
4.資產擁有情況
資產是企業(yè)進行競爭的物質基礎，是企業(yè)對內、對外進行投資的要素，也是企業(yè)進行融資的信用保障。企業(yè)是否具有足夠的資產規(guī)模與良好結構是企業(yè)能否順利發(fā)展的必要保證，同時也要特別關注諸如產品品牌、商業(yè)信譽和專有技術等無形資產。
�。ǘ┢髽I(yè)與對手之間的競爭環(huán)境（O—T）比較
具體地講，企業(yè)的競爭環(huán)境是指一個企業(yè)所處的外界的宏觀競爭生態(tài)系統(tǒng)，或者指企業(yè)所處的硬、軟環(huán)境的總和，是推動與抑制企業(yè)發(fā)展的外部力量。通常涵蓋如下幾個方面：
1.國家的宏觀政策
國家是市場經濟法律的制定者，對企業(yè)競爭環(huán)境起著決定作用。如我國現行的增值稅轉型就對某些地區(qū)、行業(yè)等起了不同作用，從而對企業(yè)的競爭力產生了影響。企業(yè)應關心國家的相關法律，如《公司法》、《環(huán)境保護法》、稅法以及會計、投資、金融等方面的政策。
2.行業(yè)的競爭態(tài)勢
不同行業(yè)由于對人才、技術、資金等的要求不同，因而其競爭方式也有所不同。在進行分析時要注意行業(yè)的壟斷程度、原材料的價格與供應、外部物流運輸條件以及國家的產業(yè)布局與政策等，這些都會影響到企業(yè)的競爭力。
3.市場的飽和程度
市場是企業(yè)競爭的主戰(zhàn)場，是企業(yè)成敗的關鍵。傳統(tǒng)的競爭是靠低價格來贏得市場，但這樣帶來的利潤卻很少，即所謂的“紅海”戰(zhàn)略。企業(yè)應該深入顧客，了解客戶的需求，挖掘客戶的需求、甚至創(chuàng)造客戶的需求，開拓新的利潤空間，從而走出一條“藍海”戰(zhàn)略之路。
4.科學技術發(fā)展水平
科學技術對提升企業(yè)競爭力起著十分重要的作用，尤其對高新技術產業(yè)而言。從價值工程（VE）分析的角度，科學技術可以大大降低產品的成本，同時還會大大提高產品的性能和功能，如手機、電腦等。因此，應密切關注科技發(fā)展動態(tài)。
（三）企業(yè)競爭態(tài)勢矩陣
通過對競爭企業(yè)的內部條件與外部環(huán)境進行分析，可以得到如下的競爭態(tài)勢組合，對于不同的競爭態(tài)勢組合應采取不同的策略。
1.SO型
這是企業(yè)競爭追求的理想境界，即企業(yè)內部優(yōu)勢與市場機會相吻合。這時，企業(yè)應采取進攻型戰(zhàn)略，如采取一體化、多角化、差異化戰(zhàn)略，橫向實施兼并與收購，縱向控制或影響產品的上下游，同時要加大研究與開發(fā)力度，爭做行業(yè)的領袖。
2.WT型
這是企業(yè)競爭最不利的情況，即所謂“內憂外患”，這時企業(yè)應采用保守型戰(zhàn)略，冷靜分析企業(yè)的內部劣勢與外部威脅，區(qū)別不同情況分別對待。如果是暫時的困難，應苦練內功等待機會；如果是遇到致命的、無法挽救的困難，應考慮產品轉型或資產重組以獲得新生。
3.ST型
企業(yè)內部競爭力很強但外界環(huán)境不佳，即所謂“生不逢時”。企業(yè)這時應改變進攻戰(zhàn)略，整合企業(yè)內部資源，對目標市場重新定位，設計與開發(fā)新產品，努力開拓新的市場空間。
4.WO型
企業(yè)內部競爭力很弱但外界環(huán)境有利，即所謂“先天不足”。這時企業(yè)應加大對關鍵人才的引進與培養(yǎng)，再造生產與管理業(yè)務流程，采用先進的設備與工藝等，不失時機抓住機會謀求發(fā)展。
�。ㄋ模㏒WOT與其他分析方法的融合
盡管SWOT矩陣在戰(zhàn)略分析中得到了廣泛的應用，但也存在較多的不足，應該注意與其它分析方法相互融合，以取得更好的效果。
1.在對宏觀經濟環(huán)境進行分析時，應與PEST方法聯合運用
所謂PEST是指政治（political）、經濟（economic）、社會（social）和技術（technological）。依筆者之見，PEST分析中還應涵蓋文化與環(huán)境等因素。
2.在對市場進行分析時，應該與Michael Porter的五力分析結合在一起
五力是指影響市場競爭的主要力量，具體包括：行業(yè)內現有企業(yè)的競爭、供應商（賣方）與購買者（買方）的討價還價能力、產品替代品及潛在進入者的威脅。
3.現代成本管理以兩種不同的角度研究產品壽命周期（PLC），賦予了產品周期的雙重含義
一方面是指產品的銷售生命周期；另一方面是指產品的成本壽命周期，兩者都不同程度地影響了企業(yè)的競爭策略。企業(yè)應區(qū)別對待以爭取主動。
4.應克服SWOT只能定性地分析企業(yè)競爭態(tài)勢的缺陷
應該引入層次分析法（AHP）、模糊綜合評判（Fuzzy）等多目標決策方法，定量地分析企業(yè)的競爭能力，以便采取適宜的競爭策略。
四、戰(zhàn)略管理會計的競爭策略——博弈論初探
從現在發(fā)表的有關戰(zhàn)略管理會計的文獻資料來看，往往是從成本分析為切入點的。然而，與傳統(tǒng)管理會計不同，戰(zhàn)略管理會計需要考慮競爭對手，筆者認為應超越狹義的成本分析，從更廣闊的視角審視競爭對手，以謀取企業(yè)的相對競爭優(yōu)勢。
縱觀戰(zhàn)略管理的發(fā)展歷程，從早期戰(zhàn)略思想階段→傳統(tǒng)戰(zhàn)略理論階段→競爭戰(zhàn)略理論階段→動態(tài)競爭戰(zhàn)略理論階段，越來越多的學者正在嘗試運用博弈論（the theory of game）來分析企業(yè)戰(zhàn)略。博弈論是研究行為主體間的互動對策與效應的學科，以博弈論為基礎來分析戰(zhàn)略管理會計問題，強調企業(yè)競爭策略選擇要考慮對手的反應，根據對手的反應來調整自己的策略與行為，以達到在競爭中取得相對優(yōu)勢的目的。
筆者采用二人M×N的簡單零和博弈模型，將博弈論引入戰(zhàn)略管理會計，分析企業(yè)間的互動競爭策略。
�。ㄒ唬㎝×N的博弈模型簡述
設：A＝（a1，a2，…，an）為甲方的策略集；B＝（b1，b2，…，bn）為乙方的策略集，G為M×N得失矩陣，且遵循如下規(guī)律：
如果gij為正值，則表示對甲有利；如果gij為負值，則表示對乙方有利。若采用這一對策略，即雙方在考慮對方的前提下，使自身的利益最大化或損失最小化，則：
甲方最少贏得：AG≥W或S=min{AG}
乙方最多損失：GB≤V或S=max{GB}
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假設有甲乙兩方，雙方均有三種對策策略，甲方使用不同策略的概率為x1，x2，x3，乙方使用不同策略的概率為y1，y2，y3。
甲方策略：1.降低產品成本；2.提高產品質量；3.投放新產品；乙方策略：1.改善維修服務；2.提高產品性能；3.增加廣告宣傳。雙方共有九種策略組合，假設對策結果如支付矩陣如下表所示，表中數據正值表示甲方增加的經濟收益單位，負值表示甲方減少的經濟收益單位（因為雙方為零和對策，一方所得為另一方所失，因而甲方經濟收益單位正好與乙方相反）。
表中甲乙雙方得失情況如下：甲方在最有利的情況下收益為12單位，在最不利的情況下損失5單位；乙方在最有利的情況下收益為5單位，在最不利的情況下損失12單位。從得失矩陣可知甲方較乙方具有明顯優(yōu)勢。
現在來看甲方的行為策略：如果不考慮乙方反應，甲方通常會選擇策略1，并期望經濟收益增加12單位，此時對乙方最不利，乙方會采用相應的對策進行反擊；同樣，乙期望增加經濟收益5單位，這樣甲方不會接受，因為對甲方來講損失最大，如此雙方會采用混合策略，并盡量使利益達到均衡。數學表達式為：
同理，求得乙方的對策與結果為：y1＝1／2，y2＝1／2，y3＝0，V＝5
從以上計算可知，甲乙雙方選擇各種對策的概率以及雙方對策的利益均衡點為5，即甲方最大收益5單位，乙方最大損失5單位。該點實際上既不是甲方的最大收益，也不是乙方的最大損失，因此對任何一方都不是最優(yōu)與最劣解，但符合雙方的共同利益。從某種意義上講，對雙方來講是可以接受的，此時在博弈理論中稱為Nash（納什）平衡。Nash平衡是雙方利益的均衡點，如果一方改變對策，另一方會作出反應，這樣就會打破已有的平衡。因而從理論上講，此刻雙方都無意改變策略，以維護雙方利益的暫時均衡。
這里需要提醒的是應用博弈論時要注意其假設條件，如博弈雙方應該是理性的，對博弈方的行為有一個合理的預期。如果忽視上述基本前提，可能會影響博弈分析的指導意義。
五、總結
�。ㄒ唬榱藵M足企業(yè)戰(zhàn)略決策的需要，要求戰(zhàn)略管理會計不僅要提供實時的多維財務信息、定量與定性信息、內部與外部信息、歷史與前瞻信息，甚至還需要關注許多非財務信息，如國家宏觀政策、市場發(fā)展與變化的趨勢等。
�。ǘ┎┺恼撟鳛閷ｉT研究競爭策略的科學，不僅要研究零和競爭問題，而且要研究非零和競爭問題，即所謂的競爭與合作問題。本文只是博弈論在戰(zhàn)略管理會計中的初步嘗試，希望其他學者對此問題進行深入研究。
