【摘要】當(dāng)前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本計(jì)算體系不能準(zhǔn)確、全面地反映企業(yè)的物流成本，需要引入虛擬賬戶準(zhǔn)確、高效地計(jì)算企業(yè)物流成本的全貌。本文從多個(gè)角度分析了這一問題。

　　一、問題的提出

　　在許多企業(yè)中，物流成本占企業(yè)總成本的比重很大，物流成本的高低直接關(guān)系到企業(yè)的利潤(rùn)水平以及競(jìng)爭(zhēng)力的高低。隨著企業(yè)物流管理意識(shí)的增強(qiáng)，人們對(duì)于物流成本的關(guān)心日漸濃厚，降低物流成本、尋求“第三個(gè)利潤(rùn)源”已經(jīng)成為物流管理的首要任務(wù)。

　　物流成本是企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，消耗在物流業(yè)務(wù)方面的顯性物流成本和隱性物流成本之和。

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系不能準(zhǔn)確反映物流的顯性成本

　　按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，“費(fèi)用是指企業(yè)在日�；顒�(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”，因此，企業(yè)確認(rèn)成本費(fèi)用的一個(gè)基本原則是實(shí)際發(fā)生，我們把實(shí)際發(fā)生的計(jì)入企業(yè)實(shí)際成本費(fèi)用的各項(xiàng)物流支出稱為顯性的物流成本。

　　由于現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)核算方法對(duì)物流成本沒有分列記賬，物流費(fèi)用沒有單獨(dú)的核算科目，有關(guān)物流成本是分散在各個(gè)成本費(fèi)用科目中的。在這些科目中，匯集企業(yè)發(fā)生的全部成本費(fèi)用，而不僅僅核算企業(yè)發(fā)生的物流成本費(fèi)用。例如，購買原材料所支付的物流費(fèi)用是計(jì)算在原材料成本中的，產(chǎn)品生產(chǎn)過程中發(fā)生的物流成本計(jì)算在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本中，自運(yùn)運(yùn)輸費(fèi)用等計(jì)入銷售費(fèi)用，倉庫發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用計(jì)入了管理費(fèi)用，另外與物流相關(guān)的利息計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。企業(yè)發(fā)生的物流成本都是列在了“材料采購”、“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”以及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等賬戶中混合核算的。

　　由此可見，企業(yè)內(nèi)部占?jí)憾鄶?shù)的物流成本在會(huì)計(jì)核算上被混入其他費(fèi)用中，如不把這些費(fèi)用核算清楚，很難看到物流成本的全貌，即形成了所謂的“物流冰山”。

　�。ǘ�）現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系不反映物流的隱性成本

　　那些并不是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，而是隱藏于經(jīng)濟(jì)組織總成本中，游離于企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督之外的物流成本則稱為隱性物流成本，主要包括存貨所占?jí)嘿Y金的機(jī)會(huì)成本以及由于物流服務(wù)不到位所造成的缺貨成本。按照現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，對(duì)物流的隱性成本沒有也無法做出反映。

　　二、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能

　　現(xiàn)代會(huì)計(jì)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩大分支，包括物流成本計(jì)算在內(nèi)的企業(yè)成本管理，屬于管理會(huì)計(jì)的范疇。

　　當(dāng)前，“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外、管理會(huì)計(jì)對(duì)內(nèi)”似乎成了共識(shí)，這種看法不僅不利于會(huì)計(jì)職能作用的發(fā)揮，而且阻礙了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)在本質(zhì)上是一種管理活動(dòng)

　　“信息系統(tǒng)論”和“管理活動(dòng)論”是國內(nèi)對(duì)會(huì)計(jì)定義的兩種代表性觀點(diǎn)。

　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論是把會(huì)計(jì)本質(zhì)理解為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)。而隨著所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的逐漸分離及公司制企業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息成為聯(lián)系公司與資本市場(chǎng)的紐帶，并對(duì)社會(huì)資源的合理有效配置起著相當(dāng)重要的導(dǎo)向作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要承擔(dān)了記錄和報(bào)告會(huì)計(jì)信息的工作。“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)外”也就順理成章。但是，即使拋開很難用信息系統(tǒng)來概括的管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容不說，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的內(nèi)部控制制度、財(cái)產(chǎn)清查等無不顯示出會(huì)計(jì)的管理職能。因此“無論從理論上還是從實(shí)踐上看，會(huì)計(jì)不僅僅是管理經(jīng)濟(jì)的工具，它本身就具有管理的職能，是人們從事管理的一種活動(dòng)”。

　�。ǘ�） 會(huì)計(jì)系統(tǒng)是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)共同組成的有機(jī)整體

　　管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所處的工作環(huán)境相同，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)。管理會(huì)計(jì)所需的許多資料來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，其主要工作內(nèi)容是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行深加工和再利用，因而受到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作質(zhì)量的約束。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展與改革也應(yīng)當(dāng)充分考慮到管理會(huì)計(jì)的要求，以擴(kuò)大信息交換處理能力和兼容能力，避免不必要的重復(fù)和浪費(fèi)。盡管在實(shí)務(wù)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的具體處理方法與技術(shù)不同，但管理會(huì)計(jì)所采用的多種科學(xué)理論和方法只不過是為了更好地對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所生成和提供的信息進(jìn)行加工、改制和延伸。

　�。ㄈ�）經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展要求充分發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理作用

　　在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著信息技術(shù)與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅猛發(fā)展及其在會(huì)計(jì)中的廣泛應(yīng)用，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)相互融合已十分必要。

　　另外，現(xiàn)在上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告都出自中介組織，企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已作為配角而存在。在這一形勢(shì)下，更應(yīng)加快企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提高為管理會(huì)計(jì)的進(jìn)程，以使企業(yè)的財(cái)務(wù)部門找準(zhǔn)自己的角色定位，從而帶動(dòng)企業(yè)管理水平和經(jīng)營(yíng)水平的提高。

　　三、借貸記賬法中引入虛擬賬戶

　�。ㄒ唬┙栀J記賬法的優(yōu)點(diǎn)及應(yīng)用

　　由于借貸記賬法對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù)都在相互對(duì)應(yīng)的賬戶中進(jìn)行登記，可以全面、系統(tǒng)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的過程和結(jié)果，同時(shí)使各賬戶之間保持平衡，有效地防止或減少了記賬中的差錯(cuò)，即使出現(xiàn)差錯(cuò)也比較容易核對(duì)查找，因此作為一種科學(xué)的記賬方法得到了廣泛的運(yùn)用，也成為世界各國普遍采用的記賬方法。

　　（二）通過虛擬賬戶的設(shè)置進(jìn)行物流成本核算

　　借貸記賬法本身是一種科學(xué)的記賬方法，但是由于受到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面的制約，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算過程中有些項(xiàng)目不能夠得到準(zhǔn)確的反映，如前文所述的物流成本即為明顯的例證。

　　1.虛擬賬戶的實(shí)質(zhì)

　　虛擬賬戶從實(shí)質(zhì)上講是一個(gè)輔助性質(zhì)的賬戶，該賬戶不納入現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本核算體系中，而是將物流成本在日常的業(yè)務(wù)核算中通過該賬戶以統(tǒng)計(jì)的方式計(jì)算出來，便于期末匯總出企業(yè)的物流總成本。

　　2.物流成本虛擬賬戶的設(shè)置

　　先設(shè)置“物流成本”一級(jí)賬戶，根據(jù)企業(yè)的具體核算和管理的需要，可以按照物流的領(lǐng)域設(shè)置二級(jí)賬戶，如供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、回收等項(xiàng)目；再在該二級(jí)賬戶下按物流功能或費(fèi)用支付形式設(shè)置明細(xì)賬戶，前者如設(shè)置運(yùn)輸費(fèi)、保管費(fèi)等，后者如人工費(fèi)、材料費(fèi)等明細(xì)項(xiàng)目。

　　3.物流成本虛擬賬戶的使用

　　設(shè)置虛擬賬戶之后，就可以對(duì)現(xiàn)行成本核算中已經(jīng)反映但分散于各項(xiàng)目之中的顯性物流成本進(jìn)行賬外的物流成本核算。設(shè)例說明如下：

　　例：企業(yè)購入原材料一批，材料買價(jià)10000元，增值稅1700元，運(yùn)輸費(fèi)1000元，材料已驗(yàn)收，款項(xiàng)未付。

　　正常的業(yè)務(wù)核算如下（運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額）：

　　借：原材料10930

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅1770

　　　　貸：應(yīng)付賬款12700

　　這樣處理的結(jié)果是把物流成本1000元隱藏在原材料的采購成本之中，實(shí)務(wù)中雖然可以在“原材料”賬戶下設(shè)置“運(yùn)輸費(fèi)”等明細(xì)賬戶來反映物流成本，但是當(dāng)期末原材料部分或全部未耗用時(shí)，則當(dāng)期發(fā)生的物流費(fèi)用被部分或全部計(jì)入當(dāng)期存貨的價(jià)值中。

　　引入虛擬賬戶之后，對(duì)物流成本通過虛擬賬戶單獨(dú)加以反映，（本文以物流成本的核算為例進(jìn)行虛擬賬戶使用的探討，由于該項(xiàng)目反映的是發(fā)生的成本費(fèi)用，故不考慮其記賬方向，如發(fā)生沖減費(fèi)用時(shí)，則以負(fù)號(hào)反映即可，文中以“虛擬”字代表虛擬賬戶，以區(qū)分賬戶分類中的虛賬戶），對(duì)上述業(yè)務(wù)則可做以下處理：

　　借：原材料10930

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅1770

　　　　貸：應(yīng)付賬款 12700

　　虛擬：物流成本—供應(yīng)—運(yùn)輸費(fèi)930

　　四、引入虛擬賬戶的效果分析

　　（一）提高了物流成本核算的準(zhǔn)確性

　　引入虛擬賬戶以后，在涉及物流成本的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，將其中的物流成本費(fèi)用進(jìn)行了單獨(dú)的記錄。會(huì)計(jì)期末，將“物流成本”賬戶的各項(xiàng)記錄匯總，可以得出企業(yè)當(dāng)期物流成本的全貌，再加上適當(dāng)?shù)陌凑瘴锪鞴δ芑蛸M(fèi)用支付類型設(shè)置明細(xì)之后，企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的物流成本及其構(gòu)成就可以清晰地呈現(xiàn)在管理者面前，可以為企業(yè)加強(qiáng)物流成本控制提供依據(jù)。

　�。ǘ�）提高了物流成本核算的效率

　　目前，有的企業(yè)通過統(tǒng)計(jì)方法，到期末時(shí)將企業(yè)本期的全部物流費(fèi)用進(jìn)行分解，計(jì)算出物流總成本。這種方法將工作集中在期末，工作量較大且容易出錯(cuò)。

　　引入虛擬賬戶之后，則是將物流成本費(fèi)用的計(jì)算分解工作在費(fèi)用發(fā)生時(shí)即計(jì)算完成，使其成為一項(xiàng)日常性工作，而不必集中在月末進(jìn)行，提高了物流成本核算的效率。

　�。ㄈ�）能夠反映物流成本中的隱性成本

　　對(duì)于企業(yè)的隱性物流成本，如庫存占用資金的機(jī)會(huì)成本、缺貨成本等，則可以通過虛擬賬戶的單獨(dú)記錄加以反映。

　�。ㄋ模┐龠M(jìn)了會(huì)計(jì)管理職能的發(fā)揮

　　物流成本的計(jì)算并不是目的，而是要通過物流成本這一核算結(jié)果來管理企業(yè)的各項(xiàng)物流作業(yè)。在準(zhǔn)確計(jì)算企業(yè)物流成本的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)一步發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能，具體體現(xiàn)在：可以把握企業(yè)的物流成本總額，并根據(jù)企業(yè)物流成本數(shù)據(jù)分析企業(yè)物流成本的發(fā)展趨勢(shì)；可以正確評(píng)估企業(yè)物流經(jīng)營(yíng)的績(jī)效；可以正確評(píng)估企業(yè)物流或其他部門對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)。

　　五、引入虛擬賬戶的影響分析

　�。ㄒ唬┪锤淖儸F(xiàn)有的賬簿體系

　　由于虛擬賬戶只是一種輔助性質(zhì)的賬戶，該賬戶記錄的內(nèi)容不納入現(xiàn)行的主要賬簿體系之中，因此企業(yè)的成本計(jì)算和最終的財(cái)務(wù)報(bào)告仍然是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度的要求進(jìn)行計(jì)算和編制，對(duì)虛擬賬戶中的記錄單獨(dú)通過輔助賬簿進(jìn)行分類統(tǒng)計(jì)匯總。

　�。ǘ�）對(duì)會(huì)計(jì)軟件的要求

　　由于目前很多企業(yè)的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)通過會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行處理。鑒于虛擬賬戶的性質(zhì)，如果需要通過虛擬賬戶進(jìn)行物流成本核算，則對(duì)會(huì)計(jì)軟件提出了一定的要求，需要在憑證的格式方面進(jìn)行適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。具體而言，可以在憑證上增加 “輔助核算”項(xiàng)目，再把涉及物流成本的有關(guān)賬戶（如原材料、管理費(fèi)用等）增加一項(xiàng)輔助核算的要求。在日常賬務(wù)處理過程中，當(dāng)使用到上述賬戶時(shí)，系統(tǒng)可以自動(dòng)提醒會(huì)計(jì)人員是否進(jìn)行輔助核算，如此即可通過會(huì)計(jì)軟件實(shí)現(xiàn)本賬戶的功能。

　�。ㄈ�）對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)提出了一定的要求

　　雖然虛擬賬戶不改變現(xiàn)行賬簿和報(bào)告體系，但畢竟是在日常處理中增加了一個(gè)新的項(xiàng)目，需要會(huì)計(jì)人員對(duì)該賬戶的性質(zhì)有深刻的理解。而且，要準(zhǔn)確地進(jìn)行企業(yè)的物流成本核算，同樣要求會(huì)計(jì)人員能夠準(zhǔn)確地掌握物流成本的內(nèi)容和范圍，能夠?qū)Τ杀举M(fèi)用項(xiàng)目有充分的理解和準(zhǔn)確的判斷，否則應(yīng)該計(jì)入物流成本項(xiàng)目的卻沒有正確計(jì)入，那樣設(shè)置虛擬賬戶不僅毫無意義，而且?guī)�來了不必要的麻煩�?

　　六、虛擬賬戶在其他方面的應(yīng)用

　　除了物流成本核算之外，對(duì)企業(yè)需要從賬簿記錄中進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析才能計(jì)算出來的一些項(xiàng)目，如企業(yè)的研究開發(fā)支出（可能分解在人工費(fèi)、材料費(fèi)、折舊費(fèi)等項(xiàng)目之中），也可以通過虛擬賬戶，采用類似的方法進(jìn)行分類匯總。

　　此外，對(duì)會(huì)計(jì)不能明確地、至少無法全面和直接地反映“交易成本”的項(xiàng)目，也可以通過虛擬賬戶進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆从�。因�(yàn)榻灰壮杀静⒉话l(fā)生在生產(chǎn)過程之中，它發(fā)生于為生產(chǎn)做準(zhǔn)備的各項(xiàng)交易活動(dòng)之時(shí)，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的記錄與報(bào)告、會(huì)計(jì)要素的形成則是以過去的（已完成的）交易為前提。

　　七、結(jié)論

　　對(duì)于那些對(duì)物流成本管理具有迫切需求的大型企業(yè)來說，虛擬賬戶的設(shè)置，可以作為現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算體系和成本計(jì)算體系的有效補(bǔ)充，可以提高物流成本核算的準(zhǔn)確性和及時(shí)性。而且，虛擬賬戶的設(shè)置有效地促進(jìn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合，能夠進(jìn)一步發(fā)揮會(huì)計(jì)的管理職能。