【摘要】 金融資產(chǎn)是資產(chǎn)的重要組成部分,金融資產(chǎn)交易在經(jīng)濟生活中日益頻繁和重要。隨著金融資產(chǎn)相關概念被引入新會計準則，出現(xiàn)了交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)，這些都給傳統(tǒng)會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。本文分別將交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算差異進行了分析比較。

　　【關鍵詞】 交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；核算；差異

　　交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等，分類為交易性金融資產(chǎn)。而可供出售金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可以歸為此類。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確。

　　一、企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　　(一)交易性金融資產(chǎn)取得的核算

　　交易性金融資產(chǎn)在活躍的市場上有報價且持有期限較短，應當按照公允價值計量，初始入賬價值包括買價，不包括交易費用（比如傭金、手續(xù)費等），其交易費用計入當期損益（投資收益的借方）。買價中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為“應收股利”或“應收利息”。 “交易性金融資產(chǎn)”下面有兩個二級科目，成本和公允價值變動。初始確認會計核算的分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本（指買價，不含已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領取的利息及交易費用）

　　      投資收益 （交易費用）

　　      應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領取的利息）

　　    貸：銀行存款

　�。ǘ�）可供出售金融資產(chǎn)取得的核算

　　可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確，也就是說，不能確認持有期限是長期的還是短期的，如在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，如持有意圖不明確則列為可供出售金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)在初始確認時，應當按其公允價值以及交易費用之和入賬。“可供出售金融資產(chǎn)”總分類賬戶，下設四個二級科目：成本、應計利息、利息調(diào)整和公允價值變動。對于可供出售金融資產(chǎn)初始確認又分為兩處情況:

　　1.對于可供出售金融資產(chǎn)是股票，則其初始確認為：買價+相關稅費。

　　對于交易性金融資產(chǎn)的交易費用不計入成本，計入投資收益的借方，直接沖減當期的損益，而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用直接計入成本。買價中包含有已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利，應單獨作為“應收股利”。其核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （買價與相關稅費之和）

　　        應收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）

　　       貸：銀行存款

　　2.對于可供出售金融資產(chǎn)是債券，則成本反映面值。買價中包含有已到付息期但尚未領取的利息，應單獨作為 “應收利息”。

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 （面值）

　　        應收利息（已到付息期但尚未領取的利息）

　　       可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）

　　     貸：銀行存款

　　對于可供出售金融資產(chǎn)其實企業(yè)還有可能從另外一種形式取得，那就是持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，對于持有至到期投資本來持有最初意圖是一定要持到期，因后違背了將該投資持有至到期的意圖，將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，其會計核算如下所示：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日按其公允價值）

　　       貸：持有至到期投資

　　              資本公積——其他資本公積（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算處理，不難發(fā)現(xiàn)，其實因交易性金融資產(chǎn)是為了短期獲利，持有期限短，到出售時，對于每筆交易金融資產(chǎn)中的交易費用也容易查證，則為核算簡便不將交易費用直接進入成本；而可供出售金融資產(chǎn)由于持有期限不明確，意圖也不明確，則將其交易費用進入其成本，在股票中直接進入成本，而對于債券，則擠入了可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整中了。當然，對于持有至到期投資進行重分類，只能將它轉(zhuǎn)入可供出售金融資產(chǎn)，而不能將其進入交易性金融資產(chǎn)。

　　二、企業(yè)持有期間交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　�。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)持有期間的核算

　　1.對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的股利或利息的核算，如收到原買價中包含的已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的股利或已到付息期但尚未領取的利息時，則應該沖減原來的“應收股利”或“應收利息”，如果是購買后持有期間，被投資單位宣告分派的股利或利息，則應確認投資收益，其會計核算分錄如下：

　　借：應收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）

　　       應收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應收利息）

　　     貸：投資收益

　　2.資產(chǎn)負債表日，以公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)，其公允價值的變動應該予以確認。如某交易性金融資產(chǎn)其成本為500萬元，100萬股。假如到了該年12月31日股票上升為8元/股。這時就應該確認公允價值變動損益3元/股。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 300

　　     貸：公允價值變動損益300

　　假如到了該年12月31日股票是下跌為7元/股。這時就應該把損益轉(zhuǎn)出。

　　借：公允價值變動損益 100

　　     貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動 100

　�。ǘ�）可供出售金融資產(chǎn)持有期間的核算

　　1.資產(chǎn)負債表日計算利息

　　可供出售金融資產(chǎn)如為債券的，到了資產(chǎn)負債表日則要核算其利息，分期付息的應該按票面利率計算的利息進入到“應收利息”中，如一次還本付息債券按票面利率計算的利息計入“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”。其會計核算分錄為：

　　借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）

　　       可供出售金融資產(chǎn)——應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）

　　     貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）

　　           可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）

　　2.資產(chǎn)負債表日公允價值變動

　　可供出售金融資產(chǎn)如為股票的，到了資產(chǎn)負債表日則要測試其公允價值是否發(fā)生了變動。當可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于了其賬面余額的差額或低于了其賬面余額的差額(差額不大)，都應對可供出售金融資產(chǎn)進行調(diào)整。例某可供出售金融資產(chǎn)原5元/股，共100萬股，到了12月31日股票的公允價值發(fā)生變動，股票的價格為4.5元/股，應該確認價格下跌所帶來的影響，這時就應該確認資本公積減少了0.5元/股，其會計核算分錄為：

　　借：資本公積——其他資本公積 50

　　     貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 50

　　接上例，如到了12月31日股票的公允價值發(fā)生變動，股票的價格為5.5元/股，應該確認價格上升所帶來的影響，這時就應該確認資本公積增加了0.5元/股，其會計核算分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 50

　　     貸：資本公積——其他資本公積50

　　3.資產(chǎn)負債表日減值（公允價值發(fā)生了明顯的變化）

　　當在資產(chǎn)負債表日，如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度的下降或非暫時性的下降或持續(xù)下降沒有回升的希望，則應該是確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生了減值，例如：一項可供出售的資產(chǎn)，2007年6月10日購入的成本是100，到了2007年的12月31日，公允價值是95，變動情況計入資本公積5（差異變動不大），到了2008年12月31日假如公允價值是60，則應該確認資產(chǎn)減值損失35(因差異變動較大，確認減值)，但總的資產(chǎn)減值損失應該是40（35+5）。也就是把原借方的差異不大的資本公積也要轉(zhuǎn)入到資產(chǎn)減值損失里面去。其會計核算分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失（減記的金額）

　　     貸：資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額）

　　            可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（差額）

　　4.減值損失轉(zhuǎn)回

　　對于原已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失進行恢復，如為股票等權(quán)益工具投資，減值損失恢復核算的會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　      貸：資本公積———其他資本公積

　　除了股票等權(quán)益工具投資外，其余的可供出售金融資產(chǎn)減值損失恢復核算的會計處理如下：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　       貸：資產(chǎn)減值損失

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)的會計核算的比較，可以看到交易性金融資產(chǎn)持有期間的核算比較簡單，只包括了兩個方面：一是收到利息及股利的核算處理，二是當公允價值變動引起的交易性金融資產(chǎn)的核算；而相對而言，可供出售金融資產(chǎn)的核算則比較復雜，要從股票與債券分別進行處理，這是由于根據(jù)股票與債券的性質(zhì)決定的，對于債券每個資產(chǎn)負債表日一定要計提利息，且要按實際利率法攤銷原計入的“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”的金額，而股票則要考慮其在資產(chǎn)負債表日其公允價值與賬面價值的差異，計入到“資本公積”，當然還有一個股票與債券都要考慮的是在資產(chǎn)負債表日，公允價值是否發(fā)生很明顯的下降，如發(fā)生了，股票與債券都要計提減值損失，而公允價值回升，又都要進行減值損失恢復的核算。

　　三、企業(yè)出售交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的核算差異

　�。ㄒ唬┙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)出售時的核算

　　交易性金融資產(chǎn)由于持有期限比較短，是一項流動資產(chǎn)，當企業(yè)認為無利可圖或急需流動資金使用的情況下，會將交易性金融資產(chǎn)出售，對于交易性金融資產(chǎn)的出售，將原賬面的金融資產(chǎn)的余額轉(zhuǎn)出與實際收到的金額的差，計入“投資收益”，而將原計入金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，計入“投資收益”，以使其余額為零。其具體會計核算分錄如下：

　　借：銀行存款

　　      貸：交易性金融資產(chǎn)

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）

　　     貸：投資收益

　　或：借：投資收益

　　            貸：公允價值變動損益

　�。ǘ�）可供出售金融資產(chǎn)出售時的核算

　　可供出售金融資產(chǎn)持有期限不確定，但總有一天，會由于各種原因進行出售、債務重組等終止確認該資產(chǎn)，對于可供出售金融資產(chǎn)，將要把原金融資產(chǎn)的賬面余額轉(zhuǎn)出，將因公允價值變動引起的“資本公積”的變動的金額轉(zhuǎn)出，這些與實際收到金額的差額，進入到“投資收益”。其具體的會計核算如下所示：

　　借：銀行存款等

　　      貸：可供出售金融資產(chǎn)

　　             資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在借方）

　　            投資收益（差額，也可能在借方）

　　通過以上交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)出售的會計核算，可以發(fā)現(xiàn)其兩種核算大同小異，都是將原有會計核算科目的金額轉(zhuǎn)出，與實際收到的金額的差額，計入到“投資收益”，不同的是核算科目不一樣。

　　【參考文獻】

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　　[4] 財政部會計資格評價中心.《中級會計實務》.經(jīng)濟科學出版社，2007，（11）.