【摘要】本文從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》中資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、恢復(fù)、列示、披露五個(gè)方面分析新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響，通過(guò)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比，對(duì)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)操作進(jìn)行探討，

　　【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；計(jì)量

　　2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)一資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則。專(zhuān)門(mén)的準(zhǔn)則規(guī)范體系使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)計(jì)更趨規(guī)范和：具有可操作性。

　　一、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)

　　(一)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

　　主要分為永久性標(biāo)準(zhǔn)、可能性標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)采用永久性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)。永久性標(biāo)準(zhǔn)不承認(rèn)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的波動(dòng)，在實(shí)務(wù)中識(shí)別減值損失是永久性的還是暫時(shí)性的非常困難，給會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局帶來(lái)不少麻煩；可能性標(biāo)準(zhǔn)主要采用資產(chǎn)賬面價(jià)值直接與界限比較，在賬面價(jià)值高于界限時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)減值的發(fā)生，并不關(guān)注賬面價(jià)值高于界限發(fā)生的可能性；經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)引入了可收回金額的概念。

　　(二)確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

　　新準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。”這體現(xiàn)了靈活性和原則性的統(tǒng)一，企業(yè)在年度終了或資產(chǎn)負(fù)債表日必須對(duì)有關(guān)資產(chǎn)按成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失必須計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而平時(shí)各會(huì)計(jì)期末則可檢查或不檢查是否發(fā)生了資產(chǎn)減值損失，也可計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，平時(shí)會(huì)計(jì)期末是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由企業(yè)根據(jù)具體情況自主決定。

　　(三)確認(rèn)范圍

　　國(guó)際準(zhǔn)則規(guī)定如果存在資產(chǎn)可能減值的跡象，應(yīng)估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額。如果不可能估計(jì)單個(gè)資產(chǎn)的可收回金額，則由企業(yè)確定資產(chǎn)所屬的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的可收回金額。與國(guó)際準(zhǔn)則相比較，新準(zhǔn)則沒(méi)有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義，而是結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況采用了資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義。

　　(四)確認(rèn)方法

　　由于內(nèi)外因作用，導(dǎo)致資產(chǎn)的可收回價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)。應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。確認(rèn)資產(chǎn)減值的方法有備抵法和直接沖銷(xiāo)法。我國(guó)目前采用備抵法，備抵法更體現(xiàn)披露目的，具有體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則、配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則等優(yōu)點(diǎn)。但相對(duì)繁瑣；而直接沖銷(xiāo)法優(yōu)缺點(diǎn)正好與備抵法相反。

　　二、資產(chǎn)減值的恢復(fù)

　　關(guān)于資產(chǎn)減值的恢復(fù)，F(xiàn)ASB認(rèn)為確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后。資產(chǎn)的賬面價(jià)值成為新的成本計(jì)量基礎(chǔ)，企業(yè)不應(yīng)在以后期間調(diào)整資產(chǎn)的成本，不允許轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為最后一次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失后，只有在確定資產(chǎn)可收回金額所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)的賬面價(jià)值應(yīng)增至其可收回金額，由資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回而增加的資產(chǎn)賬面價(jià)值。不應(yīng)高于資產(chǎn)以前年度沒(méi)有確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的賬面價(jià)值。這兩種觀點(diǎn)各有利弊，須針對(duì)準(zhǔn)則而定。如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)偏好謹(jǐn)慎，更多的重視準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)影響，力圖避免因允許轉(zhuǎn)回造成的利潤(rùn)操縱，那么就會(huì)采納禁止轉(zhuǎn)回的觀點(diǎn)：如果制定機(jī)構(gòu)更重視準(zhǔn)則和相關(guān)理論的關(guān)聯(lián)，希望更完美地再現(xiàn)理論的精髓，并不特別重視因允許轉(zhuǎn)回可能造成的利潤(rùn)操縱。那么它就會(huì)采納允許轉(zhuǎn)回的觀點(diǎn)。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：年度終了，企業(yè)應(yīng)計(jì)提的減值損失準(zhǔn)備如果高于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，按差額補(bǔ)提損失準(zhǔn)備；如果低于已提損失準(zhǔn)備的賬面價(jià)值，按差額沖回已提的損失準(zhǔn)備；已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷(xiāo)的資產(chǎn)減值損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)調(diào)整已計(jì)提的減值準(zhǔn)備�；�于謹(jǐn)慎性原則的考慮，我國(guó)對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的情形嚴(yán)加限制，強(qiáng)調(diào)只有原來(lái)導(dǎo)致資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當(dāng)期發(fā)生有力變化，使得其可回收金額超過(guò)賬面價(jià)值時(shí)，才允許轉(zhuǎn)回以前期間已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。

　　三、資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

　　資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量由于不確定因素多，對(duì)外部信息作出正確估計(jì)和判斷較為復(fù)雜。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新準(zhǔn)則采用了多重標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同類(lèi)別和不同性質(zhì)的資產(chǎn)，具體問(wèn)題具體分析，采用最能體現(xiàn)其現(xiàn)實(shí)價(jià)值的計(jì)量屬性。對(duì)于未來(lái)短期內(nèi)將要收回的流動(dòng)資產(chǎn)，可以按可變現(xiàn)凈值計(jì)量；對(duì)于以使用為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行成本進(jìn)行計(jì)量；對(duì)于以出售為目的的短期資產(chǎn)，可以按現(xiàn)行市價(jià)、公允價(jià)值或可變現(xiàn)凈值計(jì)量；對(duì)于將會(huì)持續(xù)使用的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以按可收回金額計(jì)量；對(duì)于將會(huì)出售的長(zhǎng)期資產(chǎn)，可以采用銷(xiāo)售凈價(jià)、公允價(jià)值或可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

　　四、資產(chǎn)減值的列示

　　準(zhǔn)則中有關(guān)資產(chǎn)減值在利潤(rùn)表上的列示及其與國(guó)際準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值列示的對(duì)比，見(jiàn)表1：

　　應(yīng)收賬款壞賬損失和存貨跌價(jià)損失計(jì)入“管理費(fèi)用”賬戶(hù)，因其均為流動(dòng)資產(chǎn)損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理密切相關(guān)；長(zhǎng)期投資減值損失、短期投資跌價(jià)損失以及委托貸款減值損失計(jì)入“投資收益”賬戶(hù)，三者均為投資損失；固定資產(chǎn)、在建工程和無(wú)形資產(chǎn)減值損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶(hù)，均為長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失，與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理相關(guān)度較小。若某種無(wú)形資產(chǎn)不再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，則全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期管理費(fèi)用；而國(guó)際準(zhǔn)則列入其他費(fèi)用凈額。

　　企業(yè)的資產(chǎn)減值損失在利潤(rùn)表上分管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出、投資損失分別扣減利潤(rùn)總額，分別作為管理費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外支出凈額、投資凈收益三個(gè)項(xiàng)目列示。按《企業(yè)會(huì)計(jì)管理制度》的規(guī)定，企業(yè)單獨(dú)編制資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表。將企業(yè)計(jì)提的減值本期增加數(shù)、本期減少數(shù)、資產(chǎn)賬面價(jià)值及凈值單獨(dú)反映，而以前則是在資產(chǎn)負(fù)債表主表上反映，現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表主表反映固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和固定資產(chǎn)凈額，這是重要性原則的體現(xiàn)。

　　五、資產(chǎn)減值的披露

　　IAS36對(duì)資產(chǎn)減值結(jié)果的披露闡述和規(guī)定較為詳盡，不但要求披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益或直接沖減權(quán)益的資產(chǎn)減值的金額、在損益表中的項(xiàng)目、當(dāng)期沖回的減值損失，還對(duì)分部報(bào)告中應(yīng)披露的減值信息作出了規(guī)定。我國(guó)新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與資產(chǎn)減值相關(guān)的下列信息：當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額；計(jì)提的各項(xiàng)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；提供分部報(bào)告信息的，應(yīng)當(dāng)披露每個(gè)報(bào)告分部當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失金額。相對(duì)于《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)披露內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單的問(wèn)題，新準(zhǔn)則有了很大的改進(jìn)。

　　資產(chǎn)減值的披露方式從對(duì)損益分析的影響角度看。主要有不計(jì)入損益直接計(jì)人權(quán)益、計(jì)入經(jīng)常性損益和計(jì)入非經(jīng)常性損益三種觀點(diǎn)。不計(jì)入損益直接計(jì)入權(quán)益觀點(diǎn)是為了防止利潤(rùn)操縱，沒(méi)有理論依據(jù)，目前支持者甚少。應(yīng)計(jì)入經(jīng)常性損益觀點(diǎn)認(rèn)為：如果沒(méi)有減值，相對(duì)于減值損失的數(shù)額將通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)在一段時(shí)間內(nèi)分配計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本，既然折舊費(fèi)或攤銷(xiāo)費(fèi)作為經(jīng)常性損益，為什么減值損失不可以?但是從另一個(gè)角度來(lái)看，即使不減值，相對(duì)于減值損失的數(shù)額勢(shì)必將通過(guò)折舊或攤銷(xiāo)在一段時(shí)間內(nèi)分配入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的成本，由于減值和攤銷(xiāo)、折舊發(fā)生的原因不盡相同，減值往往是由非正常因素導(dǎo)致的，將其作為非經(jīng)常性損益披露，有助于信息使用者正確分析企業(yè)的盈利能力，并且不是所有的資產(chǎn)都能折舊和攤銷(xiāo)。因此，資產(chǎn)減值損失的披露方式采用非經(jīng)常性損益披露更為適宜。

　　新準(zhǔn)則更多地考慮了我國(guó)的實(shí)際情況，針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所帶來(lái)的不足，引入了總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合等全新的概念，明確了進(jìn)行減值測(cè)試的前提，加強(qiáng)了實(shí)務(wù)可操作性。提出了按資產(chǎn)組計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法，規(guī)定了計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備的方法。這樣處理既可適應(yīng)中國(guó)企業(yè)的實(shí)際狀況，又可保持適當(dāng)?shù)那罢靶�。筆者相信，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，必將進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)制度與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的接軌。