[摘要]  由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變得日益復(fù)雜多樣，而傳統(tǒng)的損益表已不能充分反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。為此，美、英等國(guó)以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出編報(bào)全面收益報(bào)告，將已確認(rèn)的利得和損失納入收益報(bào)告，本文對(duì)全面收益報(bào)告問(wèn)題進(jìn)行了初步的探討。

　　[關(guān)鍵詞]  全面收益；傳統(tǒng)收益；資產(chǎn)自債觀；決策有用性

　　一、全面收益報(bào)告的研究發(fā)展歷程

　　全面收益是指企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，企業(yè)同所有者以外的交易及其他事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動(dòng)。1961年愛(ài)德華茲和貝爾在其著作《企業(yè)收益理論與計(jì)量方法》中肯定了經(jīng)濟(jì)收益的理論價(jià)值，即企業(yè)收益應(yīng)當(dāng)理解為一定時(shí)期內(nèi)該企業(yè)資本凈值的增值；但因它不能被客觀計(jì)量而無(wú)法用于實(shí)際計(jì)量中，因此他們將經(jīng)濟(jì)收益與會(huì)計(jì)收益相結(jié)合，提出了企業(yè)收益。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年12月首次提出了“全面收益”的概念，1984年12月的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》第5號(hào)再一次指出，全面收益的報(bào)告應(yīng)當(dāng)成為一整套財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分。但是直到前幾年。由于衍生金融會(huì)計(jì)問(wèn)題的壓力和挑戰(zhàn)。并受英國(guó)的啟發(fā)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)才開(kāi)始認(rèn)真對(duì)待全面收益的制度設(shè)計(jì)問(wèn)題，并于1997年6月正式公布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)《報(bào)告全面收益》，隨后，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)也于1997年頒發(fā)了《財(cái)務(wù)報(bào)表的表述》。至此。報(bào)告全面收益的報(bào)表便成為美國(guó)和西方其他國(guó)家企業(yè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)表中的第四財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　二、全面收益與傳統(tǒng)收益的比較

　　(一)全面收益涵蓋的內(nèi)容更廣泛

　　從全面收益的含義可以看出，全面收益不僅包括了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益即凈收益部分，而且包括其他全面收益。也就是說(shuō)全面收益不僅計(jì)量構(gòu)成其主要來(lái)源的企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致的損益及其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的持產(chǎn)損益，而且也計(jì)量傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益難以處理和反映的物價(jià)變動(dòng)或其他一些外在環(huán)境事件所引起的已確認(rèn)而未實(shí)現(xiàn)的損益。按照美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則產(chǎn)生的全面收益相關(guān)項(xiàng)目包括：外幣折算調(diào)整；指定為或?qū)嶋H為國(guó)外經(jīng)營(yíng)凈投資的套期保值上的利得和損失；交易的主體進(jìn)行合并、兼并或采用權(quán)益法核算時(shí)，具有長(zhǎng)期投資性質(zhì)(即在可預(yù)期的未來(lái)不打算或不期望結(jié)算)的公司間外幣交易上的利得和損失；補(bǔ)列退休金負(fù)債超過(guò)未確認(rèn)的前期服務(wù)成本的差額；可銷售證券公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失；由于將債務(wù)證券從持有至到期類轉(zhuǎn)換為可銷售類所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利得和損失；前期作為損失減記的可銷售證券公允價(jià)值的以后回升；前期作為損失減記的可銷售證券公允價(jià)值的以后非永久性貶值；對(duì)現(xiàn)金流量進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具其有效避險(xiǎn)部分產(chǎn)生的利得和損失；對(duì)預(yù)期的以外幣標(biāo)價(jià)的交易進(jìn)行避險(xiǎn)的衍生工具其有效避險(xiǎn)部分產(chǎn)生的利得和損失。

　　(二)全面收益采用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來(lái)確認(rèn)收益

　　我國(guó)資產(chǎn)的市值在一些不確定因素的影響下變化很大，一些企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值與資產(chǎn)賬面價(jià)值相差懸殊。這種差異必然是一種預(yù)期損益，將它揭示出來(lái)可以更全面、更真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為報(bào)表使用者提供更可靠的依據(jù)。在全面收益表的編報(bào)中，用資產(chǎn)負(fù)債觀代替?zhèn)鹘y(tǒng)的收入費(fèi)用觀來(lái)確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀下，資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)被認(rèn)為是收益確定的前提，收益則是企業(yè)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量，因此，只有在保證資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)真實(shí)性的情況下，正確計(jì)算出全面收益，才能有效反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

　　三、推行全面收益報(bào)告的必要性

　　(一)實(shí)行全面收益報(bào)告有利于促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)有效發(fā)展

　　要建立發(fā)達(dá)而健全的資本市場(chǎng)，必須有效地保護(hù)投資者，使投資者能夠得到上市公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)、完整、公允并具有透明度的財(cái)務(wù)信息。但是，一些企業(yè)為了達(dá)到上市、申請(qǐng)配股或管理人員的自身利益等目的，隨意操縱企業(yè)利潤(rùn)，使得企業(yè)與使用者之間產(chǎn)生信任危機(jī)，這嚴(yán)重阻礙了證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)告就應(yīng)當(dāng)充分表現(xiàn)這一經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，便于投資者分析和利用。由加拿大、新西蘭、澳大利亞、英國(guó)和美國(guó)組成的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)觀察員(G4+1)主張將一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表劃分為兩部分，分別列示產(chǎn)生于持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的收益項(xiàng)目和產(chǎn)生于非持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的利得和損失項(xiàng)目。向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更全面及時(shí)的全部業(yè)績(jī)信息。進(jìn)一步體現(xiàn)公允與充分披露的原則，這樣就可以防止企業(yè)操縱利潤(rùn)，有助于投資者對(duì)公司做出合理的評(píng)價(jià)，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)有效發(fā)展。

　　(二)全面收益報(bào)告是實(shí)現(xiàn)決策有用性會(huì)計(jì)目標(biāo)的需要

　　會(huì)計(jì)信息使用者需求的提高使傳統(tǒng)會(huì)計(jì)收益的確定模式面臨挑戰(zhàn)，同時(shí)資本市場(chǎng)的高度發(fā)展。使會(huì)計(jì)目標(biāo)重心由報(bào)告受托責(zé)任向提供決策有用信息轉(zhuǎn)移。以報(bào)告受托責(zé)任為目標(biāo)的傳統(tǒng)收益模式從可靠性考慮，但無(wú)法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，導(dǎo)致信息不能真實(shí)全面的披露，對(duì)決策使用者幫助不大，決策有用信息對(duì)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性質(zhì)量特征要求較高。決策有用性的會(huì)計(jì)目標(biāo)要求向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于其決策的信息，會(huì)計(jì)信息的外部使用者需要企業(yè)提供關(guān)于企業(yè)在某一特定時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況和特定期間的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息，客觀上要求企業(yè)提供更全面、更真實(shí)的業(yè)績(jī)信息。全面收益報(bào)告把繞過(guò)收益表而在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益部分直接確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益項(xiàng)目集中起來(lái)，并通過(guò)適當(dāng)分類，可以向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更全面、更及時(shí)、更有用的全部業(yè)績(jī)信息。

　　(三)全面收益報(bào)告有利于國(guó)有資產(chǎn)的保值增值

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)許多企業(yè)形成了片面強(qiáng)調(diào)利潤(rùn)，忽視資產(chǎn)管理的管理思想，資產(chǎn)的使用無(wú)效率，加上資產(chǎn)計(jì)量不合理等因素的影響，導(dǎo)致了國(guó)有企業(yè)資產(chǎn)浪費(fèi)、流失與損失嚴(yán)重。在全面收益模式下，企業(yè)收益是根據(jù)凈資產(chǎn)的變動(dòng)來(lái)計(jì)量的，這使得資本保值增值同全面收益的計(jì)量有機(jī)結(jié)合起來(lái)，其核算更加嚴(yán)密、準(zhǔn)確、直觀。收益也更為真實(shí)。能夠促進(jìn)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債及資本等進(jìn)行核算和管理，重視企業(yè)的長(zhǎng)期運(yùn)營(yíng)和發(fā)展能力，提高資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效益，實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)的保值增值。

　　(四)全面收益報(bào)告有助于解決我國(guó)現(xiàn)在已經(jīng)出現(xiàn)的和未來(lái)可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)難題

　　我國(guó)目前已有不少利得項(xiàng)目繞過(guò)利潤(rùn)表直接進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益部分，如外幣報(bào)表折算差額、資產(chǎn)評(píng)估增值、債務(wù)重組利得。以后這類非所有者權(quán)益變化項(xiàng)目還會(huì)不斷增加，這就需要增加一個(gè)能系統(tǒng)地把這些項(xiàng)目列示出來(lái)的報(bào)表。我國(guó)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革和市場(chǎng)發(fā)展的過(guò)程中，金融體制進(jìn)行了不斷的改革，新型的金融市場(chǎng)如股票市場(chǎng)、債券市場(chǎng)、期賃市場(chǎng)和外匯市場(chǎng)逐漸發(fā)展，然而，金融市場(chǎng)尚不完善。交易中嚴(yán)重違規(guī)行為時(shí)有發(fā)生。所有這些都要求采用全面收益報(bào)告，以便能夠?qū)⑵湎到y(tǒng)地列示出來(lái)，從而增加這些項(xiàng)目對(duì)使用者的透明度，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。

　　(五)全面收益報(bào)告是經(jīng)濟(jì)全球化的需要

　　隨著世界各國(guó)在產(chǎn)品與勞務(wù)的廣泛輸出、跨國(guó)投資不斷增加、國(guó)際資本市場(chǎng)日益一體化的經(jīng)濟(jì)全球化速度的加快，使得世界經(jīng)濟(jì)成為一個(gè)整體，根據(jù)WTO協(xié)定中的一些基本原則和條款，我國(guó)將逐步開(kāi)放國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)市場(chǎng)。在這種情況下，我國(guó)應(yīng)該不斷縮小與國(guó)際慣例之間的現(xiàn)實(shí)差異，向國(guó)際趨同，同國(guó)際會(huì)計(jì)制度接軌。西方各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)對(duì)收益概念的理解正趨向一致，除了業(yè)主交易以外的一切權(quán)益變動(dòng)都應(yīng)成為收益報(bào)告的內(nèi)容，均提出以全面收益代替?zhèn)鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)收益，即企業(yè)的一切權(quán)益變動(dòng)都包括在收益表內(nèi)(除了所有者投資和分派股息)，并提出了全面收益報(bào)告的模式，一定程度上代表了收益報(bào)告改革的國(guó)際趨勢(shì)。因而，實(shí)行全面收益報(bào)告是經(jīng)濟(jì)全球化的需要。