【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》與舊的債務(wù)重組準(zhǔn)則相比，在以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、混合重組五種重組方式下，債務(wù)人和債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理都發(fā)生了或大或小的一些變化，企業(yè)在對(duì)債務(wù)重組進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注這些變化，以便作出正確的會(huì)計(jì)處理。

　　【關(guān)鍵字】債務(wù)重組；新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》（以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）在制定準(zhǔn)則的目的和依據(jù)、債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組的方式、債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理、債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理以及對(duì)債務(wù)人和債權(quán)人的披露要求等方面發(fā)生了變化。其中，債務(wù)人、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變化最為明顯和突出。為了正確理解和運(yùn)用新準(zhǔn)則，本文分以現(xiàn)金清償債務(wù)、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、混合重組五種重組方式，對(duì)新舊準(zhǔn)則中債務(wù)人、債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的差異進(jìn)行一些粗淺的比較。

　　一、以現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　（一）債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第4條：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積。

　　新準(zhǔn)則第4條：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第9條：以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。

　　新準(zhǔn)則第9條：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例1：2007年2月22日，A公司從B公司購(gòu)買一批商品，付給B公司一張6個(gè)月期、不帶息、面額為117 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與B公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的重組協(xié)議為：B公司同意減免A公司20 000元債務(wù)，余額需立即用現(xiàn)金償清。假設(shè)B公司計(jì)提了1 000元的壞賬準(zhǔn)備。則：

　　1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值 117 000元，減，實(shí)際支付的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：應(yīng)付票據(jù) 117 000

　　　　貸：銀行存款97 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 20 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄中“營(yíng)業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。

　　2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 117 000元，減，收到的現(xiàn)金 97 000元，差額 20 000元，扣除已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備1 000元后的余額19 000元計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：銀行存款97 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出 19 000

　　　　壞賬準(zhǔn)備 1 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 117 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，B公司的會(huì)計(jì)處理亦如上，但新準(zhǔn)則規(guī)定的“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益”，比舊準(zhǔn)則規(guī)定的“債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值與收到的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失”更為細(xì)致和明了，更加便于理解和操作。

　　二、以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損益。

　　新準(zhǔn)則第5條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。涉及多項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值占非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的賬面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

　　受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為存貨管理的，債權(quán)人應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)債權(quán)，按債權(quán)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)存貨。

　　新準(zhǔn)則第10條：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價(jià)值入賬，重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例2：2007年2月22日，A公司從B公司購(gòu)買一批商品，付給B公司一張6個(gè)月期、不帶息、面額為105 000元的商業(yè)票據(jù)。2007年8月22日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，與B公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的重組協(xié)議為：B公司同意A公司用產(chǎn)品抵償該債務(wù)。該產(chǎn)品市價(jià)為80 000元，成本為70 000元，增值稅率為17%，這些存貨的跌價(jià)準(zhǔn)備為500元。假設(shè)B公司已計(jì)提2000元壞賬準(zhǔn)備。

　　1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值及增值稅銷項(xiàng)稅之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值 105 000元，減，所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值80 000元，減，增值稅銷項(xiàng)稅額（80 000×17%）= 13 600元，當(dāng)期損益 11 400元。

　�。�2）計(jì)算所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的公允價(jià)值80 000元，減，該產(chǎn)品的賬面價(jià)值（70 000元

　　-500元）= 69 500元，當(dāng)期損益10 500元。

　　（3）會(huì)計(jì)分錄

　　1）借：應(yīng)付票據(jù)105 000

　　　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80 000（注：視同銷售處理）

　　　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）13 600

　　　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入 11 400

　　2）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本69 500（注：視同銷售結(jié)轉(zhuǎn)）

　　　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 500

　　　　　　貸：庫(kù)存商品 70 000

　　說(shuō)明：該產(chǎn)品公允價(jià)值80 000元與其賬面價(jià)值69 500元之間的差額10 500元已包含在當(dāng)期主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的差額中。

　　注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄1）中的“營(yíng)業(yè)外收入”科目改為“資本公積”科目。

　　2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理

　　（1）計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面余額與受讓的產(chǎn)品的公允價(jià)值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 2 000元，減，受讓的產(chǎn)品的公允價(jià)值 80 000元，減，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，差額 9 400元計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13 600

　　　　壞賬準(zhǔn)備2 000

　　　　原材料 80 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出9 400

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)105 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，則B公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）計(jì)算應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值扣除可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的差額作為受讓產(chǎn)品的入賬價(jià)值。

　　應(yīng)收票據(jù)的賬面余額 105 000元，減，計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 2 000元，等于，應(yīng)收票據(jù)的賬面價(jià)值 103 000元，減，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（80 000 ×17%）= 13 600元，受讓存貨的入賬價(jià)值 89 400元。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：壞賬準(zhǔn)備 2 000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13 600

　　　　原材料 89 400

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 105 000

　　三、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第6條：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。

　　新準(zhǔn)則第6條：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債務(wù)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資本），股份的公允價(jià)值總額與股本（或者實(shí)收資本）之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第11條：以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項(xiàng)債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價(jià)值作為受讓的股權(quán)的入賬價(jià)值。涉及多項(xiàng)股權(quán)的，債權(quán)人應(yīng)按各項(xiàng)股權(quán)的公允價(jià)值占股權(quán)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)重組債權(quán)的債面價(jià)值進(jìn)行分配，以確定各項(xiàng)股權(quán)的入賬價(jià)值。

　　新準(zhǔn)則第11條：將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將享有的股份的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資。重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例3：2007年2月10日， A公司從B公司購(gòu)買一批材料，向B公司簽發(fā)并承兌一張面值為100 000元、年利率為7%、6個(gè)月期、到期還本付息的票據(jù)。當(dāng)年8月10日，A公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)協(xié)商，A公司以其普通股抵債。A公司用于抵債的普通股為10 000股，每股市價(jià)為9.6元。

　　1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算應(yīng)付票據(jù)的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)付票據(jù)賬面價(jià)值 103 500元，（其中：面值 100 000元，應(yīng)計(jì)利息（100 000×7%×0.5）= 3 500元）減，所轉(zhuǎn)讓股票的公允價(jià)值 10 000×9.6=96 000元，差額 7 500元，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。�2）計(jì)算股票的公允價(jià)值與股本的差額，確認(rèn)為資本公積。

　　96 000元-10 000元=86 000元，確認(rèn)為資本公積。

　�。�3）會(huì)計(jì)分錄

　　借：應(yīng)付票據(jù)103 500

　　　　貸：股本10 000

　　　　　　資本公積——股本溢價(jià)86 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入7 500

　　注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)取消確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入7 500元，將這7 500元全部計(jì)入資本公積。

　　2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）將享有的股份的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資=10 000×9.6=96 000元

　�。�2）計(jì)算重組債權(quán)的賬面余額與股份的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　當(dāng)期損益=103 500-96 000=7 500

　　（3）會(huì)計(jì)分錄

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出7 500

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 103 500

　　注：如按舊準(zhǔn)則，B公司則應(yīng)取消確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出7 500元，將這7 500元全部計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資。

　　四、修改其他債務(wù)條件時(shí)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異比較

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第7條：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果將來(lái)應(yīng)付金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為資本公積；如果將來(lái)應(yīng)付金額等于或大于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債務(wù)人不作賬務(wù)處理。

　　新準(zhǔn)則第7條：修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　�。ǘ�）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　舊準(zhǔn)則第12條：以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，如果將來(lái)應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果將來(lái)應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。

　　新準(zhǔn)則第12條：修改其他債務(wù)條件的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例4：B公司2006年12月31日應(yīng)收A公司票據(jù)的賬面余額為65 400元，其中，5 400元為累計(jì)未付的利息，票面年利率為4%。由于A公司連年虧損，資金周轉(zhuǎn)困難，不能償付應(yīng)于2006年12月31日前支付的應(yīng)付票據(jù)。經(jīng)雙方協(xié)商，于2007年1月5日進(jìn)行債務(wù)重組。B公司同意將債務(wù)本金減至50 000元；免去債務(wù)人所欠的全部利息；將利率從4%降低到2%（等于實(shí)際利率），并將債務(wù)到期日延至2008年12月31日，利息按年支付。該項(xiàng)債務(wù)重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實(shí)施。B、A公司已將應(yīng)收、應(yīng)付票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收、應(yīng)付賬款。B公司已為該項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了5 000元壞賬準(zhǔn)備。

　　1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)付賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務(wù)公允價(jià)值50 000元，債務(wù)重組利得15 400元。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　1）債務(wù)重組日

　　借：應(yīng)付賬款 65 400

　　　　貸：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得15 400

　　2）2007年12月31日支付利息

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000

　　　　貸：銀行存款1 000（50 000×2%）

　　3）2008年12月31日償還本金和最后一年利息

　　借：應(yīng)付賬款——債務(wù)重組 50 000

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用1 000

　　　　貸：銀行存款 51 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，A公司則應(yīng)將上述分錄1）中的“營(yíng)業(yè)外收入”科目換成“資本公積”科目。

　　2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算債務(wù)重組損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　應(yīng)收賬款的賬面余額65 400元，減，重組后債務(wù)公允價(jià)值50 000元，差額15 400元，減：已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5 000元，債務(wù)重組損失10 400元。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　1）債務(wù)重組日

　　借：應(yīng)收賬款——債務(wù)重組 50 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10 400

　　　　壞賬準(zhǔn)備 5 000

　　　　貸：應(yīng)收賬款65 400

　　2）2007年12月31日收到利息

　　借：銀行存款1 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

　　3）2008年12月30日收到本金和最后一年利息

　　借：銀行存款51 000

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 000

　　　　　　應(yīng)收賬款50 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，B公司的會(huì)計(jì)處理亦如上。但新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)“債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作為重組后債權(quán)的賬面價(jià)值。重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。”

　　而舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的則是“如果將來(lái)應(yīng)收金額小于重組債務(wù)的賬面價(jià)值，債權(quán)人應(yīng)將重組債權(quán)的賬面價(jià)值減記至將來(lái)應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失；如果將來(lái)應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理。”

　　因?yàn)樾聹?zhǔn)則所定義的債務(wù)重組是在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下債權(quán)人做出的讓步，因此，重組后債權(quán)的公允價(jià)值通常都會(huì)小于重組前的債務(wù)金額，故而新準(zhǔn)則沒(méi)有必要強(qiáng)調(diào)“如果將來(lái)應(yīng)收金額等于或大于重組債權(quán)的賬面價(jià)值，債權(quán)人不作賬務(wù)處理”。

　　五、以混合重組方式重組時(shí)新舊準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的差異比較

　　新準(zhǔn)則第8條：債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值，再按照本準(zhǔn)則第7條的規(guī)定處理。

　　新準(zhǔn)則第13條：債務(wù)重組以現(xiàn)金清償債務(wù)、非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件等方式組合進(jìn)行的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)依次以收到的現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債權(quán)的賬面余額，再按本準(zhǔn)則第12條的規(guī)定處理。

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的上述規(guī)定在沖減重組債務(wù)賬面價(jià)值的順序上并沒(méi)有發(fā)生變化。所變化的是，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)用“公允價(jià)值”沖減賬面價(jià)值；而舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)用“賬面價(jià)值”沖減賬面價(jià)值。

　　例5：B公司持有A公司的應(yīng)收票據(jù)為20 000元，票據(jù)到期時(shí)，累計(jì)利息為1000元。由于A公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與B公司協(xié)商，同意A公司支付5 000元現(xiàn)金，同時(shí)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)以清償該賬務(wù)。該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為15 000元、公允價(jià)值為14 000元，A公司因轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅為900元。假定A公司沒(méi)有對(duì)轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，且不考慮其他稅費(fèi)。

　　1.新準(zhǔn)則下A公司（債務(wù)人）的會(huì)計(jì)處理

　�。�1）計(jì)算重組利得，確認(rèn)為當(dāng)期損益

　　重組債務(wù)的賬面價(jià)值 21 000元，減，支付的現(xiàn)金 5 000元，減，轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值 14 000元，減，支付的營(yíng)業(yè)稅 900元，減，轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額 1 000元，重組利得 100元。

　　（2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：應(yīng)付票據(jù) 21 000

　　　　貸：銀行存款5 000

　　　　　　無(wú)形資產(chǎn)15 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 900

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得100

　　注：如按舊準(zhǔn)則， A公司則應(yīng)將重組債務(wù)賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值以及應(yīng)付的營(yíng)業(yè)稅金額之間的差額100元確認(rèn)為資本公積。

　　2.新準(zhǔn)則下B公司（債權(quán)人）的會(huì)計(jì)處理

　　（1）計(jì)算重組損失，確認(rèn)為當(dāng)期損益

　　重組債權(quán)賬面價(jià)值 21 000元，減，收到的現(xiàn)金 5 000元，減，受讓的無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值 14 000元，重組損失 2 000元。

　�。�2）會(huì)計(jì)分錄

　　借：銀行存款 5 000

　　　　無(wú)形資產(chǎn) 14 000

　　　　營(yíng)業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 2 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù) 21 000

　　注：如按舊準(zhǔn)則，B公司則應(yīng)按債權(quán)的賬面價(jià)值扣除收到的現(xiàn)金后的金額確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：銀行存款5 000

　　　　無(wú)形資產(chǎn) 16 000

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)21 000

　　通過(guò)以上比較可知，新舊準(zhǔn)則的最大差異主要表現(xiàn)為兩點(diǎn)：一是新準(zhǔn)則采用公允價(jià)值計(jì)量，而舊準(zhǔn)則采用賬面價(jià)值計(jì)量；二是新準(zhǔn)則將債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益，而舊準(zhǔn)則卻將債務(wù)重組收益計(jì)入資本公積。所以，按照新準(zhǔn)則進(jìn)行債務(wù)重組處理后將會(huì)導(dǎo)致債務(wù)人當(dāng)期利潤(rùn)增加，而債權(quán)人當(dāng)期利潤(rùn)則減少。