[摘要]2007年1月1日開始施行的新會計準則在原準則基礎上作了許多重要調(diào)整，這將在較大程度上影響財務和會計的各個方面。文章首先對新準則的主要影響進行了詳細分析，指出了新會計準則實施存在的主要難點，最后在此基礎上提出了解決對策。

　　[關(guān)鍵詞]新會計準則；實施；影響；難點

　　一、新會計準則實施的主要影響分析

　　(一)對企業(yè)財務信息的影響

　　1．增加了財務信息的透明度

　　2007年1月1日出臺的新準則內(nèi)容完整，覆蓋面廣，填補了我國會計規(guī)范領域的諸多空白，建立起了較為科學完善的會計要素確認、計量和報告標準，并在會計計量、企業(yè)合并、金融工具會計等方面實現(xiàn)了質(zhì)的飛躍和突破，從制度體系規(guī)范方面使提供高透明度的財務信息成為可能。同時對上市公司財務信息披露的監(jiān)管也得到進一步加強。并且上市公司各分部間的轉(zhuǎn)移交易應當以實際交易價格為基礎，計量轉(zhuǎn)移價格的確定基礎及其變更情況都應當予以披露，這都進一步增加了財務信息的透明度。

　　2．增加了財務信息的可比性

　　這里的可比性主要指的是國際可比性。近年來，隨著中國經(jīng)濟的迅速市場化、國際化和全球貿(mào)易、投資、金融一體化的擴展趨勢，對全球各國各地區(qū)(尤其是資本市場)財務信息可比性提出了更高的要求。新企業(yè)會計準則體系在幾乎所有重大的會計確認、計量和報告原則上實現(xiàn)了與國際準則的趨同，也得到了國際會計準則理事會的高度肯定和認可，使我國財務信息具有國際可比性。當然，針對中國市場經(jīng)濟發(fā)展中的一些特殊情況，新準則也作了充分考慮，比如國有企業(yè)關(guān)聯(lián)方披露問題、同一控制下企業(yè)合并的會計處理問題等。

　　3．增加了財務信息的可靠性

　　眾所周知，財務信息的“真實可靠”是外部投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機構(gòu)等獲取企業(yè)有關(guān)財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量和經(jīng)營風險水平等相關(guān)信息進行評價、決策的前提條件，此次新準則較以往更加特別地強調(diào)財務信息的可靠性。在39個會計準則中86次出現(xiàn)“可靠”二字表明新準則對可靠性的倚重。如《基本準則》首條要求會計信息，資產(chǎn)減值準則中明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，從而切斷了此類操縱利潤的途徑，且限制性運用“公允價值”等措施都在一定程度上表現(xiàn)出新準則中增加財務信息的可靠性。

　　(二)對企業(yè)利潤的影響

　　1．有利影響

　　從長期分析，新會計準則的實施將降低企業(yè)利潤的可操縱性。新會計準則的實施主要是為了規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，維持會計工作秩序，提高會計信息質(zhì)量，滿足投資者、債權(quán)人、政府等利益相關(guān)者對會計信息的需求，維護社會公眾利益。因此，新會計準則的實施在一定程度上將遏制企業(yè)利潤操縱行為。

　　(1)資產(chǎn)減值準備計提方面：運用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回操縱企業(yè)利潤，是我國一些企業(yè)經(jīng)常使用的手段。在贏利較大的年度，企業(yè)為了隱瞞利潤，就大幅度地計提資產(chǎn)減值準備，增加當年費用，減少當年利潤；相反，在贏利較小的年度，企業(yè)為了達到虛增利潤的目的，又可將原已計提的資產(chǎn)減值準備沖回，以減少當年費用，增加當年利潤。新資產(chǎn)減值準則在規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認便不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回后，企業(yè)就無法再利用資產(chǎn)減值準備的計提和沖回的手段來進行利潤操縱。

　　(2)存貨發(fā)出計價方法方面：當存貨價格處于持續(xù)上漲時期，企業(yè)若要達到減少當期利潤的目的，則可采用“后進先出法”，用材料的高價格計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用上升；企業(yè)若要達到增加當期利潤的目的，則可采用“先進先出法”，用材料的低價格來計量發(fā)出存貨的成本，即使當期的成本費用下降。反過來，當存貨價格處于持續(xù)下降時期，企業(yè)同樣可以通過選擇采用“先進先出法”和“后進先出法”人為的來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平。而在新存貨準則規(guī)定不可采用“后進先出法”后，將使企業(yè)不能再使用變更存貨發(fā)出計量方法來調(diào)節(jié)當期的成本費用和利潤水平，使企業(yè)當期發(fā)出存貨的成本反映的都是實際歷史成本，無法再進行人為調(diào)節(jié)。

　　(3)企業(yè)合并會計處理基礎方面：目前我國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)之間的合并，在形式上是按雙方確認的公允價值確認，而在實質(zhì)上并沒有經(jīng)過雙方討價還價的過程，即并非雙方都認可的價值。盡管公允價值都要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認，但是人為操縱已過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)過程。新企業(yè)合并準則規(guī)定，處于同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日被合并方的賬面價值計量。這一規(guī)定放棄了使用公允價值計量，避免了人為的利潤操縱。

　　(4)擴大合并報表范圍方面：新合并財務報表準則規(guī)定，凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標準。這一規(guī)則的變革，遵循了實質(zhì)重于形式的原則，使得一些企業(yè)不能再利用分離若干子公司、縮小持股比例、將經(jīng)營狀況不良的業(yè)務從合并范圍中剔除的方法來粉飾企業(yè)集團的整體業(yè)績。

　　2．不利影響

　　這次財政部出臺的新會計準則，在數(shù)量和質(zhì)量上均可與國際會計準則相比擬，是我國會計準則的歷史性變革。但新會計準則的出臺，在短期內(nèi)可能會較大地改變財務報表數(shù)據(jù)，使企業(yè)利潤在短期內(nèi)發(fā)生劇烈變化。

　　(1)新存貨準則取消了“后進先出法”，這將對生產(chǎn)周期較長、發(fā)出存貨一直采用“后進先出法”計價的企業(yè)利潤產(chǎn)生較大的影響。生產(chǎn)周期較長的企業(yè)，由于存貨較多、存貨周轉(zhuǎn)率較低，如果不采用“后進先出法”而改用其他的計價方法對所發(fā)出的存貨進行計價，其毛利率和利潤將在短期內(nèi)出現(xiàn)不正常的波動。

　　(2)雖然新準則規(guī)定計提的資產(chǎn)減值準備不得再沖回，但是在新準則實施前，一些利用計提資產(chǎn)減值準備進行大幅度利潤調(diào)節(jié)的企業(yè)，有可能在2006年將減值準備沖回，否則，一旦新準則實施，這些隱藏的利潤將再無機會得到體現(xiàn)。有些企業(yè)在以往年度計提的減值準備甚至超過了當期的凈利潤。這些企業(yè)若在新會計準則實施前沖回該部分減值準備，企業(yè)利潤將大受影響。

　　(3)新債務重組準則將原先因債權(quán)人讓步而導致豁免或者少償還的負債由計人債務人資本公積改為計入債務人營業(yè)外收入。這一規(guī)定，使一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其債務重組收益將直接包含在當期利潤總額中，并可能極大地提升企業(yè)每股收益水平。

　　(4)合并報表基本理論由側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論，使合并報表范圍的確定更關(guān)注其實質(zhì)性控制，使母公司可以在不考慮股權(quán)比例的基礎上將子公司納入合并范圍。因此，所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，就應納入合并范圍。故新準則使得母公司必須承擔所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司的債務，并會使一些隱藏的或有債務顯現(xiàn)，這將對企業(yè)集團合并報表利潤產(chǎn)生較大的影響。

　　(三)對會計和審計工作的影響

　　1．準則規(guī)范性和可操作性的增強

　　新準則的實施使得會計和審計工作更有據(jù)可依，會計處理和審計程序?qū)嵤┑碾y度相對較小，更有利于防止企業(yè)通過債務重組和費用資本化等手段虛報利潤。而注冊會計師和審計風險(特別是固定風險)主要取決于企業(yè)會計信息質(zhì)量本身，因此，新準則的頒布和實施還有利于審計風險的降低和審計環(huán)境的改善。

　　2．謹慎性原則加強

　　新準則增加了對相關(guān)資產(chǎn)計提減值準備的內(nèi)容，雖更符合謹慎性原則，但因其需較多地運用估計和判斷因素，會計處理有一定難度；同時，由于沒有明確的標準，不同的會計人員對可收回金額的估計結(jié)果可能不同，有較大的伸縮性，從而影響到會計信息質(zhì)量；還由于上述估計和判斷因素及其對會計信息質(zhì)量的影響，致使該項目的審計工作難度較大，審計風險較難控制。

　　二、新會計準則實施存在的主要難點解析

　　(一)公允價值的引入帶來的實施難處

　　公允價值的引入對新準則的實施產(chǎn)生了廣泛的影響，其對企業(yè)會計報表編制以及對管理層來說都是一個巨大的挑戰(zhàn)。這主要表現(xiàn)在資產(chǎn)減值測試、金融工具的計量、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付、收入、融資租賃、政府補貼及非貨幣性交易等方面。此外，如何確定公允價值，也將是一個巨大的挑戰(zhàn)。相關(guān)會計人員或管理者需要相應的知識、能力和經(jīng)驗，確定相關(guān)的方法、基礎和假設，公允價值在很多問題的處理上都需要人為的判斷，難以真正做到公允，可能會有利用公允價值調(diào)節(jié)利潤的行為，這就在很大程度上制約了新準則的順利實施。

　　(二)會計人員專業(yè)知識及技術(shù)能力水平制約了新準則的實施

　　目前會計人員專業(yè)知識水平不滿足新準則實施的需要，新準則的出臺使會計人員需要掌握國際會計慣例、外語、網(wǎng)絡技術(shù)等新的內(nèi)容和完善會計專業(yè)技術(shù)。從會計人員的技術(shù)能力看，新會計準則大部分與公允價值有關(guān)，而公允價值畢竟是評估的結(jié)果，準則實施者不但是報表的編制者，在新會計準則下還是估價師，而我國大多數(shù)會計人員或報表編制者都缺乏這方面的知識，他們沒有系統(tǒng)學習過價值評估技術(shù)與方法，顯然不能與新會計準則的實施相適應。

　　(三)業(yè)務操作帶來的許多問題

　　這主要體現(xiàn)在以下方面：一是金融工具帶來的挑戰(zhàn)。隨著交易形式的多樣化，復雜的衍生工具將會越來越多地被使用。而新準則中公允價值的采用，尤其是采用估值技術(shù)，所有的企業(yè)都受到影響。從影響的會計要素來說，從最簡單的現(xiàn)金、應收／應付賬款，到債券投資、某些股權(quán)投資，再到復雜的衍生工具。二是資產(chǎn)減值帶來的挑戰(zhàn)。在新準則下，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認不得轉(zhuǎn)回。企業(yè)需要在每一個資產(chǎn)負債表日，判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象，對存在減值跡象的資產(chǎn)以及商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)進行減值測試。對減值損失作出最為可靠的判斷，對管理層來說是一個挑戰(zhàn)。三是企業(yè)合并帶來的挑戰(zhàn)。對非同一控制下的企業(yè)合并來說，被購買方的可辨認資產(chǎn)和負債按照公允價值計量，不論以前是否在被購方的報表上確認，均需要單獨確認。但需要識別可能沒有包括在被購方原報表的事項，例如某些金融資產(chǎn)／負債、某些可辨認的無形資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)和負債、某些準備等，這就要求企業(yè)確定合理的技術(shù)，但當前技術(shù)水平對業(yè)務操作還是有些限制。四是分部報告帶來的挑戰(zhàn)。新準則規(guī)定了分部報告的披露要求，企業(yè)不但需要關(guān)注相關(guān)的管理信息，還需要記錄并披露相關(guān)的財務和會計信息。企業(yè)需要按照要求對業(yè)務分部和地區(qū)分部進行區(qū)分，并區(qū)分主要報告形式和次要報告形式：業(yè)務分部承擔不同于其他組成部分的風險和報酬；地區(qū)分部承擔不同于其他經(jīng)濟環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務的風險和報酬。這都增加了具體操作中的復雜性。

　　(四)我國實施新準則的外部環(huán)境存在一定的欠缺

　　首先是我國市場體系還不夠完善，市場經(jīng)濟尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，公允價值難以形成。其次是我國當前的法律制度不夠健全�，F(xiàn)行的公司法及有關(guān)證券法規(guī)的規(guī)定，在公司發(fā)行股票配股和增發(fā)股票，暫停上市和終止上市以及對公司的評價監(jiān)督等方面過于倚重于利潤指標，使得利潤成為大家關(guān)注的焦點，會計信息虛假披露比比皆是，推廣新會計準則面臨著道德風險。第三是資本市場發(fā)育不成熟。上市公司數(shù)量不足，規(guī)模和容量均較小；財務信息的使用者不是完全以投資者為主，國有控股企業(yè)居多，國家是企業(yè)最大的股東，社會公眾投資者則是一些較為分散的小股東。國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度尚不健全，內(nèi)部治理薄弱，國有企業(yè)缺乏有效的監(jiān)督機制，普遍存在短期行為。

　　三、關(guān)于實施新會計準則的幾點建議

　　(一)完善公允價值取得的技術(shù)規(guī)范。增強其可靠性

　　在公允價值的計量上，由于我國還沒有比較準確的計量標準和技術(shù)規(guī)范，沒有像國外一樣完善的評估機構(gòu)，得出的評估結(jié)論也不盡相同，因此應該首先對公允價值取得進行規(guī)范。這里需要考慮兩個方面，一方面要基于相關(guān)市場價格，存在活躍市場，有實際市場的報價，有最近交易日的市場價格；另一方面要考慮估值技術(shù)，類似資產(chǎn)的交易價格、行業(yè)的基準價格、未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法等。筆者認為在實際計量時應注意，如果需要采用估值技術(shù)，應該選擇市場參與者普遍認同，且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術(shù)。盡可能使用市場參與者在定價時考慮的所有市場參數(shù)，包括無風險利率、信用風險、外匯匯率、商品價格、股價或股價指數(shù)、價格未來波動率、提前償還風險、服務成本等。盡可能不使用與企業(yè)特定相關(guān)的參數(shù)。

　　(二)改善新準則實施的外部環(huán)境

　　首先必須盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范上市公司的財務行為，要進一步增強公司管理層及時、充分、如實披露財務信息的意識，促使管理層在真正提高公司質(zhì)量上下功夫。其次應盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟法規(guī)，同時也需要配套協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟法規(guī)作為支撐。

　　(三)加快制定新的具體會計準則，使其更具可操作性

　　新會計準則實現(xiàn)了與國際會計準則的完全接軌，相對于中國現(xiàn)行的會計準則和會計制度跨越是巨大的，在實施過程中必然會出現(xiàn)諸多不適應、不和諧。要根據(jù)中國的國情和特色，出臺實施細則，在實踐中不斷拓展準則的深度與廣度，提高其可操作性。要認真組織模擬試點，扎實做好實施前的準備工作，選取若干企業(yè)或會計師事務所進行模擬試點，按照會計準則體系的規(guī)定模擬運行，測試會計準則實施對于企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果以及信息系統(tǒng)等的影響，保證新舊準則之間的平穩(wěn)過渡。

　　(四)培養(yǎng)高素質(zhì)的審計及會計從業(yè)人員

　　在實際工作中廣大的會計和審計人員是整個財務報告鏈條中非常重要的一節(jié)，他們對于會計準則的理解、運用將直接影響到新會計準則執(zhí)行的效果。鑒于我國會計審計從業(yè)人員有著職業(yè)素質(zhì)良莠不齊的特點，可能會給新會計準則的實施帶來一定困難，并將增加會計報告中不正當行為的風險。因此，加大對高素質(zhì)的審計和會計人員的培養(yǎng)，是當前我們刻不容緩的任務。

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