【摘要】會(huì)計(jì)倫理建設(shè)具有豐富的當(dāng)代意蘊(yùn),其作為一種新的倫理價(jià)值觀和社會(huì)價(jià)值觀,與以人為本的科學(xué)發(fā)展觀、構(gòu)建和諧社會(huì)在價(jià)值和目標(biāo)上都是一致的,體現(xiàn)了鮮明的時(shí)代價(jià)值。在此背景下,如何引導(dǎo)會(huì)計(jì)走出倫理困境,解決倫理困惑已成為當(dāng)務(wù)之急。本文采用倫理學(xué)理論對(duì)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的現(xiàn)實(shí)和理論問題進(jìn)行了深入的分析,提出了會(huì)計(jì)倫理建設(shè)實(shí)施機(jī)制的建議。

　　所謂倫理,按其字面理解,是指事物的次序和條理。“倫理”一詞最早出現(xiàn)在亞里士多德的《尼各馬可倫理學(xué)》中,“倫理法性是由風(fēng)俗習(xí)慣沿襲而言,因此把習(xí)慣一詞的拼寫方法略加改動(dòng),就有了倫理這個(gè)名稱”,西方倫理學(xué)大多在此尋找本義�！抖Y記•樂記》:“樂者通倫理者也”,注曰:“倫,猶類也;理,分也。”到后來倫理才被專門用來稱謂有關(guān)人倫的道理。人倫就是指存在于人類之間的倫常、輩份關(guān)系。所謂人倫道理就是指有關(guān)人類倫常次序和輩份關(guān)系的道理。“倫理”連用其義就是說人們?cè)谔幚砣伺c人的這種相互關(guān)系所應(yīng)遵循的道理和準(zhǔn)則。

　　因此我們可以得出會(huì)計(jì)倫理的概念就是人們?cè)趶氖聲?huì)計(jì)工作過程中所構(gòu)建起來的人倫關(guān)系,以及人們?cè)谔幚磉@種關(guān)系時(shí)所應(yīng)當(dāng)遵循的原則。由此確定了會(huì)計(jì)倫理學(xué)的研究范圍是人與人之間在會(huì)計(jì)工作中所應(yīng)遵循的次序和道理。

　　1 會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的理論基礎(chǔ)

　　1.1 經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)視角

　　經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)作為一門獨(dú)立化、體系化的學(xué)科對(duì)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象中倫理道德問題的給予了系統(tǒng)的研究。經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)認(rèn)為:在市場經(jīng)濟(jì)中,市場機(jī)制本身是建立在人們的“實(shí)踐理性”的道德基礎(chǔ)之上的,經(jīng)濟(jì)交往必須有一種道德框架作為基礎(chǔ),現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行既需要制度約束,也需要道德基礎(chǔ)。首先,市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)、法制經(jīng)濟(jì)。在市場經(jīng)濟(jì)中,生產(chǎn)、流通、分配與消費(fèi)是靠市場主體間的契約聯(lián)結(jié)在一起的,為了保證這些契約的公正和得到遵守,就需要完備的法律制度;其次不可忽視的是,市場經(jīng)濟(jì)還體現(xiàn)為倫理經(jīng)濟(jì),市場經(jīng)濟(jì)的經(jīng)濟(jì)模式和經(jīng)濟(jì)體制都有自身的倫理道德和價(jià)值意義,它依靠義務(wù)、良心、榮譽(yù)、節(jié)操、人格來建立相互交往的友好關(guān)系,以確保社會(huì)成員的行為合情、合法、合理。正如亞當(dāng)•斯密在《道德情操論》中所說:“自愛、自律、勞動(dòng)習(xí)慣、誠實(shí)、公平、正義感、勇氣、謙遜、公共精神以及公共道德等,所有這些都是人們?cè)谇巴�市場之前所必須擁有�?rdquo;。無獨(dú)有偶,1970年的獲獎(jiǎng)?wù)咚_繆爾森說“市場是無心的,無頭腦的,它從不會(huì)思考,也不會(huì)顧慮什么”,可見盲目地相信市場的力量必然導(dǎo)致社會(huì)失范、市場失序和經(jīng)濟(jì)失信,經(jīng)濟(jì)離不開正確的倫理價(jià)值導(dǎo)向。

　　“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展,會(huì)計(jì)越重要”,會(huì)計(jì)作為一門商業(yè)語言發(fā)揮著越來越重要的作用,其宗旨在于向投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者提供真實(shí)相關(guān)的財(cái)務(wù)信息以助其決策。會(huì)計(jì)倫理為市場經(jīng)濟(jì)中的會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員提供一種價(jià)值導(dǎo)向,進(jìn)而調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)組織機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)行為。依據(jù)經(jīng)濟(jì)倫理學(xué)理論,市場經(jīng)濟(jì)越發(fā)展、越成熟,在會(huì)計(jì)活動(dòng)中,會(huì)計(jì)倫理道德就顯得越來越重要,發(fā)揮出越來越大的作用,因此會(huì)計(jì)倫理建設(shè)不僅是市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然要求,也是社會(huì)道德進(jìn)步的表現(xiàn)。

　　1.2 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)視角

　　隨著會(huì)計(jì)行業(yè)的不斷發(fā)展,人們逐漸認(rèn)識(shí)到:會(huì)計(jì)行為具有經(jīng)濟(jì)性和社會(huì)性的特征。“會(huì)計(jì)一個(gè)重要功能就是,為企業(yè)各種契約的訂立和執(zhí)行提供相應(yīng)的數(shù)據(jù),以界定契約關(guān)系”](林鐘高,趙宏,2001),會(huì)計(jì)行為具有經(jīng)濟(jì)后果,會(huì)計(jì)程序必須公平地對(duì)待一切利益集團(tuán),財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)保持真實(shí)和準(zhǔn)確,會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)公允、無偏見,因此會(huì)計(jì)活動(dòng)具有社會(huì)價(jià)值和社會(huì)意義�？梢姇�(huì)計(jì)行為本身需要制度約束和規(guī)范。

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的主要代表人物諾思(North)認(rèn)為:制度是人們之間為實(shí)現(xiàn)專業(yè)化和分工所帶來的貿(mào)易收益,并使財(cái)富最大化而做出的契約安排,它包含著一套以章程和規(guī)則為形式的行為約束,一套從章程和規(guī)則出發(fā)來檢測(cè)偏差的程序,最后還有一套道德、倫理的行為規(guī)范,這類規(guī)范限定了章程和規(guī)則的約束方式的輪廓。由此看來,約束會(huì)計(jì)行為的制度不僅僅包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度規(guī)范,即“正式的制度”,還應(yīng)包括會(huì)計(jì)倫理規(guī)范這類非正式約束。會(huì)計(jì)制度約束作用的有效性依賴于非正式制度的支持。原因有三:第一,會(huì)計(jì)制度中的“正式制度”具有強(qiáng)制性,一般借助國家機(jī)器保障其執(zhí)行。正式的會(huì)計(jì)制度只有借助于具有高度柔性的會(huì)計(jì)倫理力量才得以執(zhí)行和實(shí)施;第二,由于會(huì)計(jì)制度制定者的“有限理性”和會(huì)計(jì)環(huán)境的不確定性,會(huì)計(jì)正式制度作為一種顯性契約,有著其可能存在的不完備性。此時(shí)非正式制度可以誘導(dǎo)人們?cè)谡�義和非正義、合理與不不合理之間做出道德選擇,以合理的解釋和恰當(dāng)?shù)姆绞教幚碇贫炔煌晟扑�可能引發(fā)的一系列問題,從而彌補(bǔ)正式制度的缺失。第三,新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為,良好的倫理道德(非正式制度)能有效地淡化制度遵守主體的機(jī)會(huì)主義成本,從而進(jìn)一步減化制度執(zhí)行的監(jiān)管成本和制度實(shí)施的其它費(fèi)用。

　　由此可見,作為一種非正式約束的會(huì)計(jì)倫理是會(huì)計(jì)正式制度得以執(zhí)行和有效運(yùn)作的重要基礎(chǔ)和精神保障。開展會(huì)計(jì)倫理建設(shè)是會(huì)計(jì)制度不斷完善的客觀要求,也是會(huì)計(jì)行業(yè)不斷發(fā)展的必然結(jié)果。

　　1.3 契約論視角

　　現(xiàn)代契約論認(rèn)為:企業(yè)是一組契約關(guān)系的聯(lián)結(jié),企業(yè)內(nèi)部契約安排按其性質(zhì)的不同可以分為要素使用權(quán)交易契約和會(huì)計(jì)契約兩部分,要素使用權(quán)交易契約規(guī)定企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)要素的組織結(jié)構(gòu)和企業(yè)所有權(quán)安排方式,并最終決定企業(yè)剩余索取權(quán)的分享狀態(tài),會(huì)計(jì)契約決定企業(yè)剩余的計(jì)量方式,而現(xiàn)實(shí)中的契約都是不完全的,要素使用權(quán)交易契約的不完全性主要表現(xiàn)在企業(yè)經(jīng)營者對(duì)企業(yè)剩余索取權(quán)的分享,會(huì)計(jì)契約的不完全性表現(xiàn)在經(jīng)營者擁有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。經(jīng)營者既享有剩余索取權(quán)又擁有控制剩余計(jì)量的會(huì)計(jì)執(zhí)行權(quán),其它契約主體必定會(huì)擔(dān)心自己在企業(yè)中的契約利益會(huì)因會(huì)計(jì)契約的不完全而受到損害,從而影響其簽定企業(yè)契約的積極性,但是在現(xiàn)實(shí)中各方參與企業(yè)組織時(shí),并沒有人會(huì)因?yàn)闀?huì)計(jì)契約的不完全性而對(duì)其利益的可能損害給與足夠的關(guān)注,這一理論與實(shí)際中的矛盾稱之為“不完全契約的企業(yè)簽約悖論”。這一理論與實(shí)踐相互矛盾的企業(yè)簽約悖論,只能通過會(huì)計(jì)倫理來解讀。這是因?yàn)?現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)則安排是一種顯性契約,它作為一種制度化的存在已被契約方廣泛接受,因而企業(yè)締約者無需每次重復(fù)簽定會(huì)計(jì)契約。這種現(xiàn)象可稱之為會(huì)計(jì)契約的自動(dòng)簽定。但契約方之所以對(duì)具有經(jīng)濟(jì)后果的會(huì)計(jì)契約自動(dòng)簽定,其中隱含了這樣一個(gè)假設(shè):已有會(huì)計(jì)契約條款是客觀公正并且會(huì)計(jì)契約的執(zhí)行過程是誠實(shí)守信的,即契約方都有一個(gè)心照不宣的約定,這個(gè)約定就是會(huì)計(jì)倫理。會(huì)計(jì)倫理是一種隱性契約,它是由企業(yè)物質(zhì)要素所有者與經(jīng)營者之間簽訂的關(guān)于會(huì)計(jì)執(zhí)行的一份隱含契約(劉建秋,2005)�？梢钥闯�,會(huì)計(jì)倫理是會(huì)計(jì)契約不完全的必然要求,正是會(huì)計(jì)倫理彌補(bǔ)了不完全顯性會(huì)計(jì)契約的天然缺陷,才大大提高了企業(yè)契約交易的效率。這樣,不完全會(huì)計(jì)契約的企業(yè)簽約悖論得到解讀。

　　顯然,只有大力提升會(huì)計(jì)契約簽訂者雙方的倫理道德素質(zhì)才能使這份心照不宣的隱含契約得以持續(xù),此時(shí)會(huì)計(jì)倫理建設(shè)顯得尤為必要。

　　2 會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的實(shí)施機(jī)制

　　會(huì)計(jì)倫理的實(shí)施是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程,應(yīng)通過制度創(chuàng)新,采取自我修養(yǎng)與外部監(jiān)督相結(jié)合、道德教育與檢查懲戒相結(jié)合、行業(yè)自律與法律監(jiān)管相結(jié)合相結(jié)合等形式,以培養(yǎng)會(huì)計(jì)人強(qiáng)烈的倫理意識(shí),引導(dǎo)和規(guī)范倫理行為,使倫理規(guī)范成為廣大會(huì)計(jì)人的行為指南,最終使得會(huì)計(jì)倫理道德水準(zhǔn)逐步邁向理想狀態(tài)。具體來說,會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的實(shí)施機(jī)制應(yīng)包括以下幾個(gè)方面的內(nèi)容:

　　2.1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)道德教育是基礎(chǔ)

　　一種倫理道德生長和確定,比任何其他文化形式都更需要教育的輔助。會(huì)計(jì)倫理也不例外,會(huì)計(jì)倫理建設(shè)與發(fā)展離不開道德教育的具體支持,我們認(rèn)為加強(qiáng)會(huì)計(jì)人道德教育是會(huì)計(jì)倫理建設(shè)與發(fā)展的基礎(chǔ)。

　　現(xiàn)階段我國會(huì)計(jì)道德教育主要包括兩個(gè)層次:一是對(duì)潛在會(huì)計(jì)人的會(huì)計(jì)道德教育,即對(duì)大、中專院校會(huì)計(jì)專業(yè)的在校學(xué)生進(jìn)行會(huì)計(jì)道德教育,使學(xué)生在校期間就開始學(xué)習(xí)和了解會(huì)計(jì)道德理論,培養(yǎng)職業(yè)道德情感和觀念等道德意識(shí),為潛在會(huì)計(jì)人今后進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)中自覺遵守會(huì)計(jì)道德規(guī)范奠定基礎(chǔ);二是對(duì)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育,即對(duì)會(huì)計(jì)人進(jìn)行持續(xù)的再教育,將會(huì)計(jì)道德教育作為后續(xù)教育的重要內(nèi)容。其目的在于把對(duì)會(huì)計(jì)人的道德教育貫穿于整個(gè)會(huì)計(jì)工作職業(yè)生涯中,讓從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人不僅認(rèn)知會(huì)計(jì)道德規(guī)范,更要通過道德教化使他們將會(huì)計(jì)道德規(guī)范內(nèi)化為自身的思想觀念,并指導(dǎo)和約束自身的行為,以提高自律、自省能力,形成良好、穩(wěn)定的道德品行。第一,制定培訓(xùn)規(guī)劃,建立規(guī)章制度;第二,完善會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育管理制度和形式,針對(duì)會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育時(shí)間短、內(nèi)容新、容量大等特點(diǎn),開展多形式的會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育培訓(xùn)形式和類別;第三,建立高質(zhì)量的師資隊(duì)伍,優(yōu)化師資隊(duì)伍配置;第四,各培訓(xùn)單位應(yīng)當(dāng)建立嚴(yán)格的培訓(xùn)教學(xué)管理制度和培訓(xùn)人員檔案管理制度,嚴(yán)格考勤、考核、考試制度;最后會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育管理工作的行政主管部門——各級(jí)財(cái)政部門會(huì)計(jì)管理機(jī)構(gòu),應(yīng)立足于行政管理,必須認(rèn)真履行職責(zé),完善規(guī)章制度,制訂培訓(xùn)規(guī)劃,審核培訓(xùn)單位,建立師資隊(duì)伍,強(qiáng)化市場監(jiān)管,嚴(yán)格培訓(xùn)考核。

　　2.2 實(shí)現(xiàn)法律監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融是核心

　　實(shí)現(xiàn)法律監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融是會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的核心。首先實(shí)現(xiàn)法律監(jiān)管和行業(yè)自律相結(jié)合的二律相融具有必要性:會(huì)計(jì)倫理的建設(shè)離不開法律監(jiān)管和行業(yè)自律的雙重保障。法律監(jiān)管對(duì)會(huì)計(jì)行為的調(diào)節(jié)具有最高的強(qiáng)制力,對(duì)其遵守與否受制于外在的約束力,不以個(gè)人的意志為轉(zhuǎn)移,是一種典型的他律型規(guī)范。但是,法律規(guī)范只限定了會(huì)計(jì)人的下限而行業(yè)道德規(guī)范卻能從信念、品行、能力等更為本質(zhì)和深刻的層次來影響并提高會(huì)計(jì)行為質(zhì)量,正如思想家龐德所指出的“道德作為一種社會(huì)控制系統(tǒng)能深入到人的生活、信念等深層結(jié)構(gòu),而法律卻只能望而卻步”。在經(jīng)濟(jì)生活中,經(jīng)常發(fā)生沒有違反法律制度,但卻違反了會(huì)計(jì)職業(yè)道德的行為。此時(shí),會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體可通過自律性監(jiān)管,對(duì)發(fā)現(xiàn)的違反會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范的行為進(jìn)行相應(yīng)的懲戒,對(duì)會(huì)計(jì)敗德行為進(jìn)行合理的引導(dǎo)和規(guī)范。與法律監(jiān)管不同的是,行業(yè)自律主要通過“執(zhí)業(yè)能力和道德”評(píng)價(jià)來形成約束,既有“自律”成分,如憑借個(gè)人良心、道德上的自覺自省,也有他律的成分,如通過社會(huì)輿論的譴責(zé)、行業(yè)內(nèi)的紀(jì)律處罰等手段,屬自律和他律的相結(jié)合。行業(yè)自律除其核心部分已固化為共同的職業(yè)守則,并經(jīng)由職業(yè)團(tuán)體擬定、頒布、形成文字從而成為正式制度安排之外,其余的仍以倫理、道德、意識(shí)形態(tài)等非正式制度安排的形式存在。其次行業(yè)自律與法律監(jiān)管的相融具有可行性。二律的相融性具體體現(xiàn)在:由于法律制定、實(shí)施和監(jiān)管成本較高,且會(huì)計(jì)行為具有復(fù)雜多變性,不可能通過法律的形式將方方面面規(guī)范到,而道德自律的較大一部分約束力正是因?yàn)榇嬖谟谌藗兊挠^念和意識(shí)中,因而更具廣泛性。因此我們?cè)谶M(jìn)行會(huì)計(jì)倫理建設(shè)時(shí),“行業(yè)自律”和“法律監(jiān)管”兩手都要抓,兩手都要硬。

　　2.3 明確會(huì)計(jì)道德評(píng)價(jià)機(jī)制是導(dǎo)向

　　會(huì)計(jì)道德評(píng)價(jià)貫穿于會(huì)計(jì)道德的教育、修養(yǎng)、遵行等整個(gè)會(huì)計(jì)實(shí)踐的活動(dòng)之中,是整個(gè)會(huì)計(jì)道德規(guī)范體系發(fā)揮功用的“杠桿”。 會(huì)計(jì)道德評(píng)價(jià)機(jī)制的構(gòu)建由會(huì)計(jì)道德評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)程序三大要素的有機(jī)統(tǒng)一所構(gòu)成。

　　2.4 建立會(huì)計(jì)倫理信息披露制度是關(guān)鍵

　　人的行為過程和行為方式是受制度條件約束的,但在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中,人的行為方式和行為過程又是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的變量,即存在著人的行為對(duì)制度架空的可能性。這種情況下,便會(huì)產(chǎn)生“制度虛置”的難題。而傳統(tǒng)的信息披露制度的基本特征,在于信息披露主體(信息供給方)的行為除了受上市公司制度、規(guī)范和慣例等制度性因素制約外,信息披露的時(shí)機(jī)、規(guī)模與質(zhì)量主要是受主體自身的道德約束。這種約束結(jié)構(gòu)意味著信息供給者的行為對(duì)信息披露制度的吻合程度,主要是由其道德水平?jīng)Q定的。因此,傳統(tǒng)的信息披露制度具有較大的“道德風(fēng)險(xiǎn)”。信息披露主體一旦出現(xiàn)“敗德”問題,信息披露的失范將是不可避免的。而在信息披露失范的情況下,上市公司信息不僅無法起到?jīng)Q策有用的功能,甚至也不可能具有監(jiān)督功能。可見,上市公司信息披露制度的設(shè)計(jì),離不開人的道德行為和道德水平的考量,而這恰恰是現(xiàn)有上市公司信息披露機(jī)制所忽視的。毫無疑問,在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息披露框架中,如何實(shí)現(xiàn)倫理秩序與現(xiàn)行制度安排和技術(shù)規(guī)則的融合,已成為眾多學(xué)者重要的研究課題。我們認(rèn)為建立會(huì)計(jì)倫理信息披露制度,這不僅能提高會(huì)計(jì)信息披露的決策有用性,還能規(guī)范會(huì)計(jì)人的道德行為,提高會(huì)計(jì)人的道德水平。因此我們說,建立會(huì)計(jì)倫理信息披露制度實(shí)則會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的關(guān)鍵所在。

　　2.5 開展倫理道德鑒證服務(wù)是監(jiān)督

　　近些年,國外政府、社會(huì)公眾及企業(yè)界對(duì)倫理道德建設(shè)越來越重視,由此催生了審計(jì)師的新興服務(wù)——倫理鑒證服務(wù),即道德審計(jì)。道德審計(jì)應(yīng)是系統(tǒng)地對(duì)企業(yè)道德各個(gè)方面進(jìn)行描述、分析和評(píng)價(jià),并提出從道德素質(zhì)評(píng)價(jià)、行為審查、利益相關(guān)者審查、公司道德管理制度和措施審查、道德困境解決方法審查、員工個(gè)人品質(zhì)和所處環(huán)境評(píng)估等六個(gè)方面進(jìn)行企業(yè)道德審計(jì)。他認(rèn)為,企業(yè)道德審計(jì)與社會(huì)審計(jì)不同的是,道德審計(jì)包括更多企業(yè)道德方面的因素。

　　縱觀現(xiàn)有的理論研究和實(shí)踐,會(huì)計(jì)倫理作為企業(yè)倫理的一個(gè)重要領(lǐng)域,在道德審計(jì)中并未得到專門地反映。我們認(rèn)為,會(huì)計(jì)倫理建設(shè)的道德審計(jì)是指審計(jì)組織的審計(jì)人員受托對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí),衡量會(huì)計(jì)人(會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者)是否遵守道德管理制度規(guī)定及對(duì)會(huì)計(jì)道德管理制度的有效性進(jìn)行評(píng)審的行為。

　　參考文獻(xiàn)

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