[摘 要]  隨著“兼容”多種計(jì)量屬性、以資產(chǎn)負(fù)債表為重心的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，會(huì)計(jì)與稅法的游戲規(guī)則漸行漸遠(yuǎn)，會(huì)計(jì)所得與應(yīng)稅所得的差異即所得稅會(huì)計(jì)差異日益擴(kuò)大，如何順利地實(shí)現(xiàn)二者的銜接與協(xié)調(diào)，不僅關(guān)系到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，也關(guān)系到企業(yè)所得稅的繳納與征收。

　　[關(guān)鍵詞]  資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；計(jì)稅基礎(chǔ)；暫時(shí)性差異；永久性差異

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是“全面收益觀或資產(chǎn)負(fù)債觀”下的一種所得稅會(huì)計(jì)核算方法，全面收益觀從資產(chǎn)，負(fù)債的角度定義所得：所得是除業(yè)主投資、派利以外的凈資產(chǎn)增加，或者說(shuō)所有者財(cái)富期末超出期初的凈增長(zhǎng)。企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中涉及所得即凈資產(chǎn)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有以下八類。

　　“全面收益觀或資產(chǎn)負(fù)債觀”從資產(chǎn)／負(fù)債的角度分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)所得的影響，第一、二、五、六類業(yè)務(wù)，資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加(會(huì)計(jì)所得或應(yīng)稅所得增加)，則納稅(會(huì)計(jì)的所得稅費(fèi)用或稅法的應(yīng)交所得稅增加)。第三、四、七、八類業(yè)務(wù)，資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，導(dǎo)致凈資產(chǎn)減少(會(huì)計(jì)所得或應(yīng)稅所得減少)，則抵稅(所得稅費(fèi)用或應(yīng)交所得稅減少)。其中：第一至四類業(yè)務(wù)是已實(shí)現(xiàn)所得即損益引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)，第五至八類業(yè)務(wù)是未實(shí)現(xiàn)資本利得，損失即資本公積引起的凈資產(chǎn)變動(dòng)。由=F會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)、規(guī)則不同，決定了兩套系統(tǒng)確認(rèn)所得的差異即所得稅會(huì)計(jì)差異，包括暫時(shí)性差異與永久性差異。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于上述八類凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)的不同確認(rèn)時(shí)期、但相同確認(rèn)金額(在資產(chǎn)取得至收回或負(fù)債發(fā)生至償還的整個(gè)期間內(nèi)確認(rèn)的總金額相同)導(dǎo)致暫時(shí)性差異(資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異)的產(chǎn)生；不同確認(rèn)金額、但相同確認(rèn)時(shí)期(本期)導(dǎo)致永久性差異的產(chǎn)生。

　　一、計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

　　資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價(jià)值是會(huì)計(jì)確認(rèn)的期末資產(chǎn)／負(fù)債價(jià)值，資產(chǎn)／負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是根據(jù)稅法確認(rèn)的期末資產(chǎn)／負(fù)債價(jià)值。通常，初始確認(rèn)時(shí)，資產(chǎn)／負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，后續(xù)計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)收入、費(fèi)用導(dǎo)致資產(chǎn)／負(fù)債即凈資產(chǎn)增、減的時(shí)期不同，以及會(huì)計(jì)確認(rèn)與轉(zhuǎn)回未實(shí)現(xiàn)資本利得或損失但稅法不確認(rèn)也不轉(zhuǎn)回，從而導(dǎo)致二者之間的暫時(shí)性差異。由于現(xiàn)在的資產(chǎn)、負(fù)債是未來(lái)收入、費(fèi)用(未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或義務(wù))的折現(xiàn)(折現(xiàn)率為0)，因此，可從未來(lái)應(yīng)稅收入、未來(lái)可扣除費(fèi)用角度來(lái)描述現(xiàn)在的資產(chǎn)／負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　因?yàn)榻缍ㄙY產(chǎn)／負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是為了確認(rèn)、計(jì)量暫時(shí)性差異，非凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)(如：資產(chǎn)±，負(fù)債或所有者權(quán)益±)引起的資產(chǎn)／負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的增減額，不影響凈資產(chǎn)或所得，從而不產(chǎn)生所得稅會(huì)計(jì)差異，所以下列第一、四項(xiàng)分析不考慮該類業(yè)務(wù)導(dǎo)致的資產(chǎn)／負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的增減額。

　　1 對(duì)于第一類業(yè)務(wù)，稅法確認(rèn)本期收入引起的資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加額在本期納稅，即本期資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)增加額為本期應(yīng)稅收入，則是未來(lái)資產(chǎn)收回期間的非應(yīng)稅收入，于是：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=前期增加的資產(chǎn)(前期已稅、未來(lái)非應(yīng)稅收入)+本期增加的資產(chǎn)(本期應(yīng)稅、未來(lái)非應(yīng)稅收入)=未來(lái)非應(yīng)稅收人。

　　設(shè)期初資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等(以下同)，若本期會(huì)計(jì)確認(rèn)收入引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加，所得稅費(fèi)用增加；而本期稅法不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得，本期不納稅，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)非應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)應(yīng)稅收入，即增加本期會(huì)計(jì)所得、增加未來(lái)應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費(fèi)用、無(wú)應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅負(fù)債”；未來(lái)稅法確認(rèn)(與本期相等的金額)該所得、而會(huì)計(jì)不確認(rèn)，則未來(lái)期末資產(chǎn)賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成未來(lái)無(wú)所得稅費(fèi)用、有應(yīng)交所得稅、償還的“遞延所得稅負(fù)債”。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)有：當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權(quán)益法下投資企業(yè)按投資比例確認(rèn)投資收益并調(diào)增長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量調(diào)增賬面價(jià)值計(jì)人當(dāng)期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)增資產(chǎn)賬面價(jià)值，稅法不確認(rèn)，則相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)非應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　若本期稅法確認(rèn)收入引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)增加，納稅；本期會(huì)計(jì)不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)非應(yīng)稅收入)的差額仍為未來(lái)非應(yīng)稅收入，即減少未來(lái)應(yīng)稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費(fèi)用、有應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”。未來(lái)會(huì)計(jì)確認(rèn)(與本期相等的金額)、稅法不確認(rèn)，則未來(lái)期末資產(chǎn)賬面價(jià)值=計(jì)稅基礎(chǔ)，轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異，形成未來(lái)有所得稅費(fèi)用、無(wú)應(yīng)交所得稅、收回的“遞延所得稅資產(chǎn)”。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中暫元此類業(yè)務(wù)。

　　2 對(duì)于第二類業(yè)務(wù)，稅法確認(rèn)本期收人引起的負(fù)債減少額(凈資產(chǎn)或所得增加額)在本期納稅，即本期負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)減少額為本期應(yīng)稅收入，則是未來(lái)負(fù)債償還期間的非應(yīng)稅收入；雖然非凈資產(chǎn)變動(dòng)引起的負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的增加額不會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異，但應(yīng)由未來(lái)期間的應(yīng)稅收入(導(dǎo)致負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)減少)償還的是非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始負(fù)債，即非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始負(fù)債是未來(lái)應(yīng)稅收入，于是：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=初始負(fù)債(未來(lái)應(yīng)稅收入)一前期減少的負(fù)債(前期已稅、未來(lái)非應(yīng)稅收入)一本期減少的負(fù)債(本期應(yīng)稅、未來(lái)非應(yīng)稅收入)=未來(lái)應(yīng)稅收入。

　　設(shè)期初負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)相等(以下同)，若本期會(huì)計(jì)確認(rèn)收入引起負(fù)債減少(凈資產(chǎn)或所得增加)，所得稅費(fèi)用增加；而本期稅法不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得，本期不納稅，則本期末負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)應(yīng)稅收入)的差額仍為未來(lái)應(yīng)稅收入，即增加本期會(huì)計(jì)所得、增加未來(lái)應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費(fèi)用、無(wú)應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅負(fù)債”(轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)如：交易性金融負(fù)債期末會(huì)計(jì)按公允價(jià)值計(jì)量調(diào)減賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益，稅法不確認(rèn)，則交易性金融負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　若本期稅法確認(rèn)收人引起負(fù)債減少(凈資產(chǎn)或所得增加)，納稅；本期會(huì)計(jì)不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得，則本期末負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)非應(yīng)稅收入，即減少未來(lái)應(yīng)稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費(fèi)用、有應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)有：房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款預(yù)征所得稅業(yè)務(wù)，企業(yè)收到合同預(yù)付款等。稅法在初始負(fù)債即負(fù)債賬面價(jià)值基礎(chǔ)上，確認(rèn)收入導(dǎo)致預(yù)收賬款減少，納稅，會(huì)計(jì)不確認(rèn)，則預(yù)收賬款賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)不納稅、故應(yīng)減少未來(lái)應(yīng)稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異。

　　3 對(duì)于第三類業(yè)務(wù)，稅法確認(rèn)本期費(fèi)用引起的資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少額在本期抵稅，即本期資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)減少額為本期可抵扣費(fèi)用，則是未來(lái)資產(chǎn)收回期間的不可抵扣費(fèi)用；雖然非凈資產(chǎn)變動(dòng)引起的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的增加額不會(huì)導(dǎo)致暫時(shí)性差異，但在未來(lái)期間轉(zhuǎn)化為抵稅費(fèi)用(導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)稅：基礎(chǔ)減少)的是非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始資產(chǎn)，即非凈資產(chǎn)變動(dòng)形成的初始資產(chǎn)在未來(lái)資產(chǎn)收回期間抵稅，是未來(lái)可抵扣費(fèi)用，于是：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=初始資產(chǎn)(未來(lái)可抵扣費(fèi)用)一前期減少的資產(chǎn)(前期已抵扣、未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)一本期減少的資產(chǎn)(本期應(yīng)抵扣、未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)：未來(lái)可抵扣費(fèi)用。

　　若本期會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少，所得稅費(fèi)用減少；而本期稅法不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得減少，本期不抵稅，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)可抵扣費(fèi)用)的差額仍為未來(lái)可抵扣費(fèi)用，即減少本期會(huì)計(jì)所得、減少未來(lái)應(yīng)稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費(fèi)用、有應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)有：計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；固定資產(chǎn)購(gòu)入初期會(huì)計(jì)折舊大于稅法折舊；會(huì)計(jì)將開(kāi)辦費(fèi)記入當(dāng)期損益而稅法分期攤銷；當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權(quán)益法下投資企業(yè)按投資比例確認(rèn)投資損失并調(diào)減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；交易性金融資產(chǎn)期末按公允價(jià)值計(jì)量調(diào)減賬面價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)減資產(chǎn)賬面價(jià)值，稅法不確認(rèn)即不抵稅，則本期末相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。

　　若本期稅法確認(rèn)費(fèi)用引起資產(chǎn)(凈資產(chǎn)或所得)減少，抵稅；本期會(huì)計(jì)不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得減少，則本期末資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)不可抵扣費(fèi)用，即增加未來(lái)應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費(fèi)用、無(wú)應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅負(fù)債”(轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)有：符合條件的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的借款利息，會(huì)計(jì)資本化為相關(guān)的資產(chǎn)，稅法當(dāng)期扣除；符合條件的研究開(kāi)發(fā)支出，會(huì)計(jì)資本化為無(wú)形資產(chǎn)，稅法當(dāng)期扣除；使用年限不確定的無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)不攤銷，稅法攤銷；固定資產(chǎn)購(gòu)入初期會(huì)計(jì)折舊小于稅法折舊等。上述業(yè)務(wù)導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)不抵稅、故應(yīng)增加未來(lái)應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

　　4 對(duì)于第四類業(yè)務(wù)，稅法確認(rèn)本期費(fèi)用引起的負(fù)債增加額(凈資產(chǎn)或所得減少額)在本期抵稅，即本期負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)增加額為本期可抵扣費(fèi)用，則是未來(lái)負(fù)債償還期間的不可抵扣費(fèi)用，于是：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=前期增加的負(fù)債(前期已抵扣、未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)+本期增加的負(fù)債(本期應(yīng)抵扣、未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)=未來(lái)不可抵扣費(fèi)用。

　　若本期會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用引起負(fù)債增加(凈資產(chǎn)或所得減少)，所得稅費(fèi)用減少；而本期稅法不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得減少，本期不抵稅，則本期末負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)可抵扣費(fèi)用，即抵減本期會(huì)計(jì)所得、抵減未來(lái)應(yīng)稅所得的可抵扣暫時(shí)性差異，形成本期無(wú)所得稅費(fèi)用、有應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅資產(chǎn)”(轉(zhuǎn)回可抵扣暫時(shí)性差異分析略)。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)有：因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債(不包括為關(guān)聯(lián)方的擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債)；交易性金融負(fù)債期末會(huì)計(jì)按公允價(jià)值計(jì)量調(diào)增賬面價(jià)值計(jì)人當(dāng)期損益等。上述業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)增負(fù)債賬面價(jià)值，稅法不確認(rèn)即不抵稅，則相關(guān)負(fù)債賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。

　　若本期稅法確認(rèn)費(fèi)用引起負(fù)債增加(凈資產(chǎn)或所得減少)，抵稅；本期會(huì)計(jì)不確認(rèn)(未來(lái)確認(rèn))該所得減少，則本期末負(fù)債賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(即未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)的差額仍為未來(lái)不可抵扣費(fèi)用，即增加未來(lái)應(yīng)稅所得的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成本期有所得稅費(fèi)用、無(wú)應(yīng)交所得稅的“遞延所得稅負(fù)債”(轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時(shí)性差異分析略)。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中暫無(wú)此類業(yè)務(wù)。

　　5 會(huì)計(jì)確認(rèn)資產(chǎn)，負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的未實(shí)現(xiàn)資本利得，損失，計(jì)人資本公積，并分期攤銷，稅法不確認(rèn)，也不允許稅前扣除其攤銷額，由此產(chǎn)生第五至八類業(yè)務(wù)的暫時(shí)性差異。由于資本公積增加同收入增加一樣，導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少，凈資產(chǎn)即所得增加，會(huì)計(jì)的所得稅費(fèi)用責(zé)任增加；資本公積減少同費(fèi)用增加一樣，導(dǎo)致資產(chǎn)減少或負(fù)債增加，凈資產(chǎn)即所得減少，會(huì)計(jì)的所得稅費(fèi)用責(zé)任減少，因此，第五至八類業(yè)務(wù)可以比照第一至四類業(yè)務(wù)表述資產(chǎn)／負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于未實(shí)現(xiàn)資本利得導(dǎo)致資產(chǎn)增加或負(fù)債減少的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)非應(yīng)稅收入，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)應(yīng)稅收入；對(duì)于未實(shí)現(xiàn)資本損失導(dǎo)致資產(chǎn)減少或負(fù)債增加的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)可抵扣費(fèi)用，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)不可抵扣費(fèi)用。所不同之處在于未實(shí)現(xiàn)資本得利／損失導(dǎo)致的凈資產(chǎn)即所得的增／減不是損益，不進(jìn)入利潤(rùn)表，而是增，減資產(chǎn)負(fù)債表的資本公積，相應(yīng)的所得稅費(fèi)用責(zé)任的增／減也非損益，應(yīng)減少，增加資本公積，而不是所得稅費(fèi)用。

　　期末會(huì)計(jì)按公允價(jià)值確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)資本利得即計(jì)入資本公積的資產(chǎn)增加或負(fù)債減少時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)非應(yīng)稅收入)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)應(yīng)稅收入)的差額為未來(lái)納稅的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)如：可供出售金融資產(chǎn)，期末會(huì)計(jì)按高于賬面余額的公允價(jià)值計(jì)量，稅法不調(diào)整。

　　期末會(huì)計(jì)按公允價(jià)值確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)資本損失即計(jì)入資本公積的資產(chǎn)減少或負(fù)債增加時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)可抵扣費(fèi)用)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)(未來(lái)不可抵扣費(fèi)用)的差額為未來(lái)抵稅的可抵扣暫時(shí)性差異。所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中此類業(yè)務(wù)如：可供出售金融資產(chǎn)，期末會(huì)計(jì)按低于賬面余額的公允價(jià)值計(jì)量，稅法不調(diào)整等。

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》(以下簡(jiǎn)稱CAS－18)“資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。”可解讀為：資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是未來(lái)資產(chǎn)收回時(shí)，稅法允許從應(yīng)稅所得中扣除的金額。但究竟是作為可抵扣費(fèi)用允許扣除，還是作為非應(yīng)稅收入允許扣除，準(zhǔn)則并未明示。通過(guò)以上分析，我們可以得出如下結(jié)論：對(duì)于收入或未實(shí)現(xiàn)資本利得導(dǎo)致資產(chǎn)增加的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)非應(yīng)稅收入；對(duì)于費(fèi)用或未實(shí)現(xiàn)資本損失導(dǎo)致資產(chǎn)減少的業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)可抵扣費(fèi)用，如：對(duì)于當(dāng)投資企業(yè)所得稅稅率大于被投資企業(yè)時(shí)，權(quán)益法下投資企業(yè)按投資比例確認(rèn)投資收益導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資增加業(yè)務(wù)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)非應(yīng)稅收入，而不是未來(lái)可抵扣費(fèi)用；對(duì)于期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備業(yè)務(wù)，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)可抵扣費(fèi)用。而不是未來(lái)非應(yīng)稅收入。

　　根據(jù)CAS－18，“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。”可解讀為：負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)負(fù)債償還時(shí)稅法允許從應(yīng)稅所得中扣除的金額，即稅法不允許扣除的金額。同樣，是作為不可抵扣費(fèi)用不允許扣除，還是作為應(yīng)稅收入不允許扣除，準(zhǔn)則也未明示。通過(guò)以上分析，我們可以得出如下結(jié)論：對(duì)于收入或未實(shí)現(xiàn)資本利得導(dǎo)致負(fù)債減少的業(yè)務(wù)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)應(yīng)稅收入；對(duì)于費(fèi)用或未實(shí)現(xiàn)資本損失導(dǎo)致負(fù)債增加的業(yè)務(wù)，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來(lái)不可抵扣費(fèi)用。

　　二、永久性差異

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下仍然存在永久性差異，永久性差異產(chǎn)生于會(huì)計(jì)與稅法對(duì)于凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)的相同確認(rèn)時(shí)期(本期)、不同確認(rèn)金額。永久性差異不能在未來(lái)各期轉(zhuǎn)回，因此，永久性差異不能“遞延”至以后各期，只能會(huì)計(jì)“服從”稅法，即根據(jù)稅法調(diào)整利潤(rùn)總額。存在永久性差異時(shí)，涉及損益的會(huì)計(jì)所得=利潤(rùn)總額±永久性差異。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中導(dǎo)致永久性差異的只有第一、三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：第一類，增加會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)、不增加稅法凈資產(chǎn)。如：國(guó)債利息收入、權(quán)益法下確認(rèn)投資收益(投資企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)相同)等導(dǎo)致會(huì)計(jì)資產(chǎn)、凈資產(chǎn)增加，但稅法凈資產(chǎn)不增加、不納稅。相反，增加稅法凈資產(chǎn)、不增加會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)。如：視同銷售業(yè)務(wù)導(dǎo)致的稅法凈資產(chǎn)增加，納稅，但會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)不增加。第三類，減少會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)、不減少稅法凈資產(chǎn)。如：超出金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率的利息、超出計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、計(jì)人營(yíng)業(yè)外支出的各種罰款及滯納金與非公益性捐贈(zèng)、為關(guān)聯(lián)方提供擔(dān)保形成的預(yù)計(jì)負(fù)債、權(quán)益法下確認(rèn)投資損失(投資企業(yè)所得稅稅率與被投資企業(yè)相同時(shí))等導(dǎo)致會(huì)計(jì)資產(chǎn)、凈資產(chǎn)減少，但稅法凈資產(chǎn)不減少、不抵稅。

　　CAS－18中未提及永久性差異，上述涉及永久性差異的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)表現(xiàn)為暫時(shí)性差異為0，這樣易導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作中忽略永久性差異，而大部分永久性差異屬于第三類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，即稅法不允許抵扣的費(fèi)用，無(wú)視永久性差異的存在，則會(huì)導(dǎo)致所得稅稅款的流失。

　　三、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施線路

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)一所得稅》應(yīng)用指南，“企業(yè)應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日，分析比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間存在差異的。按照重要性原則，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。”這種按期末余額直接比較資產(chǎn)，負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異。進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)／負(fù)債的方法有其局限性，它包括下列業(yè)務(wù)中資產(chǎn)，負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的比較：第一，非凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)(如：資產(chǎn)、負(fù)債同增或同減業(yè)務(wù))；第二，凈資產(chǎn)變動(dòng)但會(huì)計(jì)與稅法無(wú)差異業(yè)務(wù)(如：本期銷售產(chǎn)生的應(yīng)收賬款期末余額)；第三，凈資產(chǎn)變動(dòng)但無(wú)暫時(shí)性差異有永久性差異業(yè)務(wù)；第四，凈資產(chǎn)變動(dòng)有暫時(shí)性差異業(yè)務(wù)。上述前三種比較得出的暫時(shí)性差異均為0，第一、二種是無(wú)效的比較，第三是錯(cuò)誤的比較，因?yàn)楸容^期末余額，不能反映永久性差異。只有第四種比較存在暫時(shí)性差異，是有效的比較。

　　筆者認(rèn)為確認(rèn)所得稅會(huì)計(jì)差異應(yīng)從分析涉及凈資產(chǎn)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)始，對(duì)照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法，找出存在永久性差異的業(yè)務(wù)；找出存在暫時(shí)性差異的凈資產(chǎn)變動(dòng)業(yè)務(wù)涉及的資產(chǎn)，負(fù)債項(xiàng)目，按照稅法確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，比較其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定暫時(shí)性差異，乘所得稅稅率得出遞延所得稅負(fù)債，資產(chǎn)的期末數(shù)，減期初數(shù)得出本期數(shù)。所得稅相關(guān)會(huì)計(jì)處理是：確定所得稅費(fèi)用執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即根據(jù)涉及損益的會(huì)計(jì)所得*所得稅稅率借記“所得稅費(fèi)用”、根據(jù)未實(shí)現(xiàn)資本得利／損失*所得稅稅率借，貸記“資本公積”。確定應(yīng)交所得稅執(zhí)行稅法，即根據(jù)應(yīng)稅所得*所得稅稅率貸記“應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅”，其中：應(yīng)稅所得=利潤(rùn)總額±永久性差異±涉及損益的暫時(shí)性差異=涉及損益的會(huì)計(jì)所得+發(fā)生的可抵扣暫時(shí)性差異(發(fā)生期納稅)一轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時(shí)性差異(轉(zhuǎn)回期抵扣)一發(fā)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(發(fā)生期抵扣)+轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異(轉(zhuǎn)回期納稅)。根據(jù)暫時(shí)性差異*所得稅稅率一遞延所得稅負(fù)債，資產(chǎn)的期初數(shù)，貸，借記“遞延所得稅負(fù)債／資產(chǎn)”。另外，若遇所得稅稅率發(fā)生變動(dòng)，在稅率變動(dòng)的當(dāng)期，還需按照新稅率調(diào)整遞延所得稅負(fù)債／資產(chǎn)的期初數(shù)，計(jì)人所得稅費(fèi)用或資本公積。