《企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表》是企業(yè)匯算清繳時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求申報(bào)的主表，筆者在實(shí)際工作中發(fā)現(xiàn)，許多人由于申報(bào)表（本文指主表，下同）中“收入總額”所包括的內(nèi)容填寫(xiě)很不規(guī)范，以至于對(duì)同會(huì)計(jì)上“收入”的差異進(jìn)行分析時(shí)，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國(guó)稅總局下發(fā)的《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]56號(hào)）以及財(cái)政部2006年10月30日最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)[2006]18號(hào)）等有關(guān)文件，適當(dāng)結(jié)合會(huì)計(jì)處理，對(duì)申報(bào)表中的“收入總額”作分析。

　　一、新收入準(zhǔn)則的“亮點(diǎn)”

　　1．強(qiáng)調(diào)“收入”是“日常活動(dòng)”產(chǎn)生的，以區(qū)別于“利得”是“非日�；顒�(dòng)”形成的。2．采用公允價(jià)值模式入賬。分以下幾種情況：

　�。�1）從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款，通常為公允價(jià)值；

　�。�2）分期收款發(fā)出商品，實(shí)質(zhì)上帶有融資性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的現(xiàn)值確定為公允價(jià)值。公允價(jià)值與應(yīng)收金額的差額，計(jì)入“未實(shí)現(xiàn)融資收益”，并按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　3．會(huì)計(jì)科目的變化：

　�。�1）代銷(xiāo)商品業(yè)務(wù)科目采用：發(fā)出商品（也可單設(shè)委托代銷(xiāo)商品）、代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)/負(fù)債（也可沿用舊科目受托代銷(xiāo)商品或受托代銷(xiāo)商品款）。

　　（2）售后回購(gòu)業(yè)務(wù)采用“其他應(yīng)付款”科目代替“待轉(zhuǎn)庫(kù)存商品差價(jià)”科目。

　�。�3）分期收款發(fā)出商品業(yè)務(wù)，新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“分期收款發(fā)出商品”科目，而是將其記入“發(fā)出商品”科目。

　　二、新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目的變化

　　1．新申報(bào)表基本上建立在會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)之上。例如，新申報(bào)表第1行的“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”口徑反映的是納稅人按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算的“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、“其他業(yè)務(wù)收入”，以及根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期收入的視同銷(xiāo)售收入。視同銷(xiāo)售又分為“自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的收入”和“處置非貨幣性資產(chǎn)視同銷(xiāo)售的收入”。另外，明確了廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)費(fèi)用扣除的計(jì)算基數(shù)為申報(bào)表主表第1行“銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入”。

　　2．新申報(bào)表第2行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進(jìn)行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第9行的“期間費(fèi)用”中的財(cái)務(wù)費(fèi)用中。

　　3．第5行的“其他收入”增加了“固定資產(chǎn)盤(pán)盈”及“讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入”。

　　三、新申報(bào)表中“收入總額”項(xiàng)目?jī)?nèi)容

　�。ㄒ唬┗�本收入

　　根據(jù)新申報(bào)表附表（一），一般企業(yè)的基本收入包括生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、材料銷(xiāo)售收入、代購(gòu)代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)收入、包裝物出租收入、自產(chǎn)、委托加工產(chǎn)品視同銷(xiāo)售的收入、處置非貨幣性資產(chǎn)等視同銷(xiāo)售的收入、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、股息紅利收入、補(bǔ)貼收入和其他收入。對(duì)于前11項(xiàng)收入，會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理一般人員基本能理解，實(shí)務(wù)操作也相對(duì)簡(jiǎn)單，而“其他收入”則是我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的特殊收入。

　　現(xiàn)就基本收入中變化最大的“分期收款發(fā)出商品”銷(xiāo)售方式舉例說(shuō)明：

　　【例1】甲公司售出設(shè)備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷(xiāo)售當(dāng)年末分5年分期收款，每年2000元，合計(jì)10000元。假設(shè)不考慮增值稅。假定購(gòu)貨方在銷(xiāo)售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

　　分析：應(yīng)收金額的公允價(jià)值可以認(rèn)定為8000元，據(jù)此可計(jì)算得出年金為2000元、期數(shù)為5年、現(xiàn)值為8000元的折現(xiàn)率為7.93%（具體計(jì)算過(guò)程可參照有關(guān)財(cái)務(wù)管理教材的“內(nèi)插法”）。

　　賬務(wù)處理(不考慮增值稅因素)：

　　銷(xiāo)售成立時(shí)：

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款 10000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8000

　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益 2000

　　第1年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 634

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 634

　　第5年末：

　　借：銀行存款 2000

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 147

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 147

　　財(cái)稅差異：

　　對(duì)于分期收款發(fā)出商品，稅法上規(guī)定，銷(xiāo)售方應(yīng)該以合同約定的收款時(shí)間來(lái)確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額。當(dāng)然，如果一次性開(kāi)具了發(fā)票，則應(yīng)全額確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將應(yīng)收金額與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入“未確認(rèn)融資收益”，按實(shí)際利率法攤銷(xiāo)，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用，但稅法并不認(rèn)可，所以，以后各期攤銷(xiāo)的未確認(rèn)融資收益應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

　�。ǘ�）特殊收入

　　新申報(bào)表“其他收入”主要是指會(huì)計(jì)上不作收入而稅法上視作收入的項(xiàng)目，包括“營(yíng)業(yè)外收入”和“資本公積”科目的明細(xì)項(xiàng)目。例如：固定資產(chǎn)盤(pán)盈、處置固定資產(chǎn)凈收益、非貨幣性資產(chǎn)交易收益、出售無(wú)形資產(chǎn)收益、罰款凈收入、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、債務(wù)重組收益、接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)、資產(chǎn)評(píng)估增值，以及新增的固定資產(chǎn)盤(pán)盈及讓渡資產(chǎn)所有權(quán)收入等內(nèi)容。這幾項(xiàng)收入的情況各異，但它們有一個(gè)共同的特點(diǎn)──沒(méi)有一定需要其扣除的支出，不是嚴(yán)格按照“配比原則”確定的收入。

　　現(xiàn)就一般企業(yè)常見(jiàn)項(xiàng)目列舉如下：

　　1．資產(chǎn)評(píng)估增值

　　有4種評(píng)估增值：

　　（1）清產(chǎn)核資中的評(píng)估增值，不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；

　�。�2）非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，交易發(fā)生時(shí)繳稅，增值計(jì)入應(yīng)稅所得額；

　�。�3）產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓中的凈損益，計(jì)入應(yīng)稅所得額；

　�。�4）股份制改造中資產(chǎn)評(píng)估增值，不計(jì)入所得額，但在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除因評(píng)估增值而多提的折舊和多攤銷(xiāo)的成本，調(diào)整方法有兩種，據(jù)實(shí)逐年調(diào)整和綜合調(diào)整。

　　【例2】企業(yè)固定資產(chǎn)原值80萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，股份制改造中固定資產(chǎn)評(píng)估值為60萬(wàn)元，綜合折舊率為15%。

　�。�1）據(jù)實(shí)調(diào)整

　　會(huì)計(jì)上的折舊額＝60×15%＝9（萬(wàn)元）

　　評(píng)估增值多提的折舊＝[60－（80－30）]×15%＝1.5（萬(wàn)元）

　　當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額1.5萬(wàn)元

　　稅前扣除的折舊額＝9－1.5＝7.5（萬(wàn)元）

　　（2）綜合調(diào)整

　　將評(píng)估增值10萬(wàn)元在10年內(nèi)調(diào)整

　　當(dāng)年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝10÷10＝1（萬(wàn)元）

　　2．納稅人接受捐贈(zèng)

　　稅法規(guī)定：接受貨幣或非貨幣性捐贈(zèng)，都應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　新準(zhǔn)則沒(méi)有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目，而是將其計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，應(yīng)交所得稅金額轉(zhuǎn)入“遞延所得稅負(fù)債”科目。

　　【例3】某企業(yè)受贈(zèng)設(shè)備一臺(tái)，價(jià)值50萬(wàn)元，因其財(cái)力有限，決定分五年平均交所得稅，則第一年財(cái)稅處理如下:

　　（1）借：固定資產(chǎn) 500000

　　　　　　　貸：營(yíng)業(yè)外收入 500000

　�。�2）借：所得稅費(fèi)用 132000（500000÷5×4×33％）

　　　　　　　貸：遞延所得稅負(fù)債 132000（500000÷5×4×33％）

　　（3）本期應(yīng)交稅金＝100000×33%＝33000（元）

　　3．債務(wù)重組收益

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)──債務(wù)重組》的較大變化是：改用“公允價(jià)值”作為債務(wù)重組的交易價(jià)格�，F(xiàn)就以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債的財(cái)稅處理作一分析，具體見(jiàn)表1：

　　表1 　

　　【例4】甲企業(yè)2007年12月與乙公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議，甲以固定資產(chǎn)（原價(jià)10萬(wàn)元，累計(jì)折舊4萬(wàn)元，公允價(jià)值7萬(wàn)元）抵償所欠乙公司8萬(wàn)元的債務(wù)，假定乙企業(yè)對(duì)該筆應(yīng)收賬款已提取壞賬準(zhǔn)備0.5萬(wàn)元，不考慮任何流轉(zhuǎn)稅及附加。具體處理見(jiàn)表2：

　　表2

　　新準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)──非貨幣性資產(chǎn)交換》主要變化如下：

　�。�1）采用兩種計(jì)量基礎(chǔ)：公允價(jià)值（交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)）和賬面價(jià)值。

　�。�2）以公允價(jià)值計(jì)量的，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額記入當(dāng)期損益；以賬面價(jià)值計(jì)量的，不確認(rèn)損益。

　�。�3）準(zhǔn)則指南規(guī)定：“換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)視同銷(xiāo)售處理，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)──收入》按公允價(jià)值確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)商品銷(xiāo)售成本”。不像舊準(zhǔn)則按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。

　　【例5】A、B兩家公司進(jìn)行非貨幣性交換。A公司以產(chǎn)成品甲（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.3萬(wàn)元）換取B公司乙原料（賬面價(jià)值1萬(wàn)元，公允價(jià)值1.2萬(wàn)元）作為生產(chǎn)材料，B公司支付補(bǔ)價(jià)0.117萬(wàn)元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費(fèi)，產(chǎn)成品甲計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備800元。

　　A公司會(huì)計(jì)處理：

　　結(jié)轉(zhuǎn)收入：

　　借：原材料 12000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2040（12000×17%）

　　　　銀行存款 1170

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 13000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)──應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額） 2210（13000×17%）

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本：

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 9200

　　　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 800

　　　　貸：庫(kù)存商品 10000

　　A公司稅務(wù)處理：所得稅調(diào)減800元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

　　申報(bào)表列示如下：第1行銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入13000元，第7行銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）成本9200元，第15行納稅調(diào)減額800元。

　　四、進(jìn)一步分析

　　1．財(cái)稅收入確認(rèn)的差異。會(huì)計(jì)上規(guī)定收入的確認(rèn)必須同時(shí)滿(mǎn)足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，而稅法通常是根據(jù)交易貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，也就是納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間來(lái)確認(rèn)應(yīng)稅收入的。由于確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同，造成了會(huì)計(jì)與稅法對(duì)收入額的確認(rèn)之間的差異。如某企業(yè)為推銷(xiāo)一項(xiàng)新產(chǎn)品，規(guī)定在試用期的2個(gè)月內(nèi)，客戶(hù)不滿(mǎn)意可給予退貨。這種情況從稅法上確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，在會(huì)計(jì)處理上認(rèn)為商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，不認(rèn)為是收入，只有當(dāng)買(mǎi)方正式接受商品或退貨期滿(mǎn)時(shí)才能確認(rèn)為收入。

　　2．收入確認(rèn)的出發(fā)點(diǎn)有異：新準(zhǔn)則和稅法對(duì)收入確認(rèn)在時(shí)間規(guī)定上差異較大。新準(zhǔn)則從實(shí)質(zhì)重于形式原則和謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，側(cè)重于收入實(shí)質(zhì)性的實(shí)現(xiàn)；而稅法從組織財(cái)政收入的角度出發(fā)，側(cè)重于收入社會(huì)價(jià)值的實(shí)現(xiàn)（對(duì)單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)收入可能還未實(shí)現(xiàn)）。

　　3．新準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)不作為收入，而是作為負(fù)債處理；而稅法在流轉(zhuǎn)稅上的應(yīng)稅銷(xiāo)售額一般包括全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用兩部分，為第三方或客戶(hù)代收的款項(xiàng)屬于價(jià)外費(fèi)用，一概并入銷(xiāo)售額計(jì)算應(yīng)納稅額。

　　4．新準(zhǔn)則在收入計(jì)量上最大的特點(diǎn)就是采用公允價(jià)值模式入賬，稅法上收入計(jì)量采用名義金額，按企業(yè)與購(gòu)貨方簽訂的合同或協(xié)議金額、或者雙方接受的金額確定。

　　5．新準(zhǔn)則體系對(duì)于收入準(zhǔn)則、債務(wù)重組、非貨幣性交易、金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并均謹(jǐn)慎地采用了“公允價(jià)值”，從而成為本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，但也極有可能成為某些企業(yè)人為操縱利潤(rùn)的新起點(diǎn)。所以，對(duì)于準(zhǔn)則實(shí)施中“人”的問(wèn)題，只有通過(guò)加強(qiáng)監(jiān)管和職業(yè)道德建設(shè)、提高投資者甄別會(huì)計(jì)信息能力等系統(tǒng)工程來(lái)解決。