企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表是與企業(yè)所得稅有關(guān)的稅法、行政法規(guī)、部門規(guī)章的集大成，企業(yè)所得稅所有的政策性規(guī)定幾乎都體現(xiàn)在其中了。國家稅務(wù)總局于2008年10月30日發(fā)布《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2008]101號(hào)），規(guī)定了企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的1張主表和11張附表及其填表說明。針對(duì)執(zhí)行過程中出現(xiàn)的問題,2008年12月31日國家稅務(wù)總局又下發(fā)《關(guān)于的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號(hào)），廢止了國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件的填表說明，并重新進(jìn)行說明。申報(bào)表及其填表說明，明確了應(yīng)納稅額的計(jì)算方法和重大問題的處理方式。企業(yè)需要計(jì)算并填寫所有的表格，由于申報(bào)表涉及的內(nèi)容較多，企業(yè)在填寫過程中有許多疑惑，本文結(jié)合國稅函[2008]1081號(hào)的填報(bào)說明就表格中一些難懂問題及填表說明中的重大問題進(jìn)行說明。

　　一、主表有關(guān)項(xiàng)目的解釋

　　主表中難以理解的有以下幾個(gè)項(xiàng)目：22行“加：境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”，31行“加：境外所得應(yīng)納所得稅額”，32行“減：境外所得抵免所得稅額”。

　　稅法規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，即境內(nèi)和境外的盈利和虧損必須分別計(jì)算。但企業(yè)在計(jì)算利潤總額時(shí)是包括了境外收入的，所以，附表3“納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表”第12行將“境外應(yīng)稅所得”作為調(diào)減項(xiàng)目。據(jù)此填寫的主表第15行納稅調(diào)整減少額中，已經(jīng)包括了境外應(yīng)稅所得，因此13行“利潤總額”、14行“加納稅調(diào)整增加額”及15行“減納稅調(diào)整減少額”的合計(jì)數(shù)字是不包括境外所得的。由于要明確境外所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的數(shù)額，所以主表22行將“境外應(yīng)稅所得彌補(bǔ)境內(nèi)虧損”單列，來自境外的所得在境外繳納的稅款可以抵免在境內(nèi)繳納的所得稅，境外所得應(yīng)納的所得稅和可以抵免的所得稅應(yīng)單獨(dú)計(jì)算。在計(jì)算31行境外所得應(yīng)納所得稅額時(shí)，因境外應(yīng)稅所得已扣掉了彌補(bǔ)境內(nèi)虧損的數(shù)額，所以沒有重復(fù)計(jì)算。

　　二、廣告費(fèi)、招待費(fèi)的扣除基數(shù)確認(rèn)問題

　　廣告費(fèi)和招待費(fèi)均可按銷售收入的一定比例扣除。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照不超過當(dāng)年銷售收入15%的比例扣除，超過部分，可以無限期結(jié)轉(zhuǎn)；業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出按照發(fā)生額的60%扣除，最高不超過銷售收入的千分之五。那么，作為扣除基數(shù)的銷售收入如何理解，是否包括視同銷售收入呢根據(jù)附表1，第1行銷售（營業(yè)）收入包括營業(yè)收入和視同銷售收入；填表說明規(guī)定第1行數(shù)據(jù)作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出扣除的基數(shù)。由此可知，作為計(jì)算廣告費(fèi)和招待費(fèi)扣除基數(shù)的銷售收入應(yīng)當(dāng)包括視同銷售。

　　三、視同銷售收入與視同銷售成本處理

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》實(shí)施條例第25條：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。基于這一規(guī)定，附表1“收入明細(xì)表”及附表2“成本費(fèi)用明細(xì)表”中，分別含有“視同銷售收入”及“視同銷售成本”欄目。填表說明對(duì)視同銷售成本的解釋是：納稅人會(huì)計(jì)上不作為銷售核算，但按照稅收規(guī)定視同銷售確認(rèn)的成本。所以，如果一個(gè)企業(yè)將成本為8萬元的商品捐贈(zèng)時(shí)，假設(shè)視同銷售收入是10萬元，則調(diào)增的應(yīng)納稅所得是2萬元，不是10萬元。因?yàn)樵诖_認(rèn)10萬元收入的同時(shí)，還要確認(rèn)8萬元的成本。在按照視同銷售的規(guī)定確認(rèn)收入時(shí)，必須同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的視同銷售成本。

　　四、保險(xiǎn)業(yè)未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金的處理

　　保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入主要是已賺保費(fèi)收入，“金融企業(yè)收入明細(xì)表”的計(jì)算方法是：已賺保費(fèi)=保費(fèi)收入分出保費(fèi)提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。其中提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是指，納稅人提取的非壽險(xiǎn)原保險(xiǎn)合同未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和再保險(xiǎn)合同分保未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。

　　根據(jù)“金融企業(yè)成本費(fèi)用明細(xì)表”，保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金屬于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)支出的一部分，但在計(jì)算時(shí)，需要考慮“攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金”。業(yè)務(wù)支出的計(jì)算公式是：業(yè)務(wù)支出=退保金＋（賠付支出攤回賠付支出）＋（提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金）＋保單紅利支出＋（分保費(fèi)用攤回分保費(fèi)用）＋手續(xù)費(fèi)及傭金支出＋業(yè)務(wù)及管理費(fèi)＋其他。其中提取保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是指納稅人提取的原保險(xiǎn)合同保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，包括提取的未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。攤回保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金是指納稅人從事再保險(xiǎn)業(yè)務(wù)向再保險(xiǎn)接受人攤回的保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，包括未決賠款準(zhǔn)備金、壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金。

　　五、納稅調(diào)整表若干項(xiàng)目的解釋

　　附表3“納稅調(diào)整表項(xiàng)目明細(xì)表”是企業(yè)所得稅中最重要的內(nèi)容之一。相關(guān)項(xiàng)目之所以要調(diào)增或調(diào)減是由于稅法與會(huì)計(jì)的處理不一致，主要體現(xiàn)在收入、扣除、資產(chǎn)、準(zhǔn)備金、房地產(chǎn)企業(yè)、其他等方面。調(diào)整表項(xiàng)目將應(yīng)調(diào)整的項(xiàng)目分為收入類調(diào)整項(xiàng)目、扣除類調(diào)整項(xiàng)目、資產(chǎn)類調(diào)整項(xiàng)目、準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤、特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得及其他。

　　調(diào)整分調(diào)增和調(diào)減，具體取決于各項(xiàng)目賬載金額和稅收金額的比較。因此，調(diào)整表將相關(guān)項(xiàng)目的金額分為賬載金額、稅收金額、調(diào)增金額和調(diào)減金額四類。其中，賬載金額是指按照會(huì)計(jì)核算計(jì)入利潤總額的項(xiàng)目金額；稅收金額是指按照稅收規(guī)定計(jì)入應(yīng)納稅所得額的項(xiàng)目金額。需注意的是，不同項(xiàng)目計(jì)算調(diào)增還是調(diào)減的方式不同。收入類項(xiàng)目當(dāng)稅收金額大于賬載金額時(shí)納稅調(diào)增；反之調(diào)減。扣除類項(xiàng)目、資產(chǎn)類項(xiàng)目當(dāng)賬載金額大于稅收金額時(shí)納稅調(diào)增；反之調(diào)減。

　�。ㄒ唬┦杖腩愓{(diào)整項(xiàng)目

　　1．只調(diào)增的收入類項(xiàng)目。包括視同銷售收入，會(huì)計(jì)上不作收入，但稅收上視同銷售，因此只調(diào)增；接受捐贈(zèng)收入，會(huì)計(jì)上一般計(jì)入資本公積，稅收上要計(jì)收入，所以調(diào)增；不符合稅收規(guī)定的銷售折扣或者折讓，稅收規(guī)定可以扣除的折讓或折扣額一般小于會(huì)計(jì)數(shù)，故調(diào)增；不允許扣除的境外投資損失，稅法規(guī)定，境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但會(huì)計(jì)處理一般是抵減的，所以調(diào)增。

　　2．只調(diào)減的收入類項(xiàng)目。一是按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享受被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但稅法并不確認(rèn)這部分收入，所以調(diào)減。二是境外應(yīng)稅所得，境外應(yīng)稅所得是單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額的，所以調(diào)減。三是各種優(yōu)惠，不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、減免稅項(xiàng)目所得、抵扣應(yīng)納稅所得額等各種優(yōu)惠，都是調(diào)減應(yīng)納稅所得的。

　　3．既可能調(diào)增也可能調(diào)減的項(xiàng)目。一是未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入。會(huì)計(jì)確認(rèn)收入和成本費(fèi)用一般是權(quán)責(zé)發(fā)生制，稅收基本上也是權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是稅收對(duì)某些項(xiàng)目實(shí)際采取了收付實(shí)現(xiàn)制。如利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、分期收款等，都是按照合同規(guī)定的日期確認(rèn)收入。這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)和稅收產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異，因此需調(diào)增或調(diào)減。二是按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資持有期間的投資損益。長期股權(quán)投資所得分為股息紅利所得和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得。由于會(huì)計(jì)和稅收對(duì)股息的處理不一致，對(duì)投資成本的計(jì)價(jià)也不一樣，導(dǎo)致無論是股息還是投資轉(zhuǎn)讓所得都可能不同，需納稅調(diào)整。三是公允價(jià)值變動(dòng)凈收益。對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)的處理，會(huì)計(jì)和稅法不一致，稅法不承認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)應(yīng)納稅所得的影響，故需要調(diào)增或調(diào)減。四是特殊重組和一般重組。此項(xiàng)需根據(jù)以后出臺(tái)的相關(guān)規(guī)定處理。

　�。ǘ�）扣除類調(diào)整項(xiàng)目

　　1．只調(diào)增的扣除類項(xiàng)目。一是業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出。由于稅收對(duì)業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除有限額，而且不許結(jié)轉(zhuǎn)，所以只能調(diào)增。二是捐贈(zèng)支出。捐贈(zèng)支出按照會(huì)計(jì)利潤的12%扣除，不許結(jié)轉(zhuǎn)扣除，所以只能調(diào)增。三是住房公積金。實(shí)際繳存的住房公積金，在稅法規(guī)定的可扣除金額范圍內(nèi)的，可以扣除；超過的部分，進(jìn)行調(diào)增；但低于稅法規(guī)定可以扣除的部分，也不能調(diào)減。四是罰金、罰款和被沒收財(cái)物的損失、稅收滯納金及贊助支出。稅法規(guī)定，此項(xiàng)目不得扣除，只能調(diào)增。五是與取得收入無關(guān)的支出和不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不能扣除，只能調(diào)增。六是利息支出。只有向非金融企業(yè)借款的利息支出才可能存在納稅調(diào)整問題。因此，賬載金額填寫向非金融企業(yè)借款的利息支出，稅收金額填寫在債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例以內(nèi)的借款按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息。如果賬載金額大于稅收金額，需要納稅調(diào)增，但如果賬載金額小于稅收金額，不能進(jìn)行納稅調(diào)減。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]121號(hào)）規(guī)定，自關(guān)聯(lián)方借款如果被稅局認(rèn)為符合獨(dú)立交易原則，在計(jì)算可以扣除的利息時(shí)，可以不受債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比例的限制。七是各類基本社會(huì)保障性繳款及補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)醫(yī)療保險(xiǎn)。如果賬載金額大于稅收金額，應(yīng)納稅調(diào)增；反之不可以納稅調(diào)減。

　　2．只能調(diào)減的扣除類項(xiàng)目。一是視同銷售成本。視同銷售成本在會(huì)計(jì)賬簿中根本不存在，但是稅收可以扣除，故只能調(diào)減。二是加計(jì)扣除。稅法規(guī)定，研發(fā)支出、殘疾人工資支出都可以加計(jì)扣除，但是會(huì)計(jì)是據(jù)實(shí)扣除的，因此只能調(diào)減。

　　3．既可能調(diào)增也可能調(diào)減的扣除類項(xiàng)目。一是工資薪金支出。根據(jù)稅法及有關(guān)文件規(guī)定，工資薪金一般是據(jù)實(shí)列支，但是，工資薪金如果沒有實(shí)際發(fā)放，沒有扣繳個(gè)人所得稅，是不能扣除的，支付給殘疾人的工資，可以加計(jì)扣除，因此，賬載金額和稅收金額可能不一致，既可能納稅調(diào)增，也可能納稅調(diào)減。二是福利費(fèi)支出。如果賬載金額大于稅收金額，應(yīng)納稅調(diào)增，小于稅收金額，可以納稅調(diào)減。三是職工教育經(jīng)費(fèi)支出及工會(huì)經(jīng)費(fèi)。賬載金額和稅收金額的差額，既可以調(diào)增，也可以調(diào)減。可以扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，必須有工會(huì)專用憑據(jù)。四是廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按照銷售收入的15%扣除，超過部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。所以，如果當(dāng)年會(huì)計(jì)扣除數(shù)超過銷售收入的15%，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增；如果低于15%，而且以前年度有未扣完的廣告費(fèi)，本年就可以扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的部分廣告費(fèi)，就可能產(chǎn)生納稅調(diào)減。四是與為實(shí)現(xiàn)融資收益相關(guān)在當(dāng)期確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。賬載金額填寫納稅人采取分期收款銷售商品時(shí)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，分期攤銷沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額。由于分期收款相當(dāng)于給付款方一筆貸款，所以，稅收金額按照應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)算的利息收入填列，與賬載金額的差額計(jì)入調(diào)增或調(diào)減。

　　（三）準(zhǔn)備金調(diào)整項(xiàng)目

　　稅法不承認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)損益的影響，因此應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。準(zhǔn)備金類別包括：壞（呆）賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有到期投資減值準(zhǔn)備、可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、商譽(yù)減值準(zhǔn)備、貸款損失準(zhǔn)備、礦區(qū)權(quán)益減值。納稅調(diào)整額=本期計(jì)提額本期轉(zhuǎn)回額。由于會(huì)計(jì)上計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會(huì)減少損益，轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備會(huì)增加損益，所以納稅調(diào)整額應(yīng)根據(jù)計(jì)提和轉(zhuǎn)回的差額相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減。如果納稅調(diào)整額大于0,則要納稅調(diào)增，反之則要納稅調(diào)減。

　　（四）資產(chǎn)類房地產(chǎn)企業(yè)及其他調(diào)整項(xiàng)目

　　資產(chǎn)類項(xiàng)目都是既可能調(diào)增也可能調(diào)減的。調(diào)整項(xiàng)目包括：財(cái)產(chǎn)損失、固定資產(chǎn)折舊、生產(chǎn)型生物資產(chǎn)折舊、長期待攤費(fèi)用的攤銷、無形資產(chǎn)攤銷、投資轉(zhuǎn)讓處置所得、油氣勘探投資、油氣開發(fā)投資等。上述項(xiàng)目如果稅法可以扣除的金額大于賬載金額，可以納稅調(diào)減，反之調(diào)增。房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤既可能調(diào)增也可能調(diào)減。如果有預(yù)售收入，按規(guī)定應(yīng)計(jì)算預(yù)計(jì)利潤納稅，需要調(diào)增。如果將預(yù)售收入轉(zhuǎn)為銷售收入，由于預(yù)售收入已經(jīng)納了一部分稅，需要做納稅調(diào)減。特別納稅調(diào)整應(yīng)稅所得只能納稅調(diào)增。

　　六、境外所得稅抵免的計(jì)算

　　境外所得稅抵免主要包括兩個(gè)問題：一是如何計(jì)算來自境外的所得；二是如何計(jì)算可以抵免的境外所得在境外繳納的所得稅。附表6“境外所得稅抵免計(jì)算明細(xì)表”及其填表說明對(duì)此有比較明確的規(guī)定。

　　1．境外所得的計(jì)算。境外所得包括生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，是來自境外的收入總額扣除按稅法規(guī)定允許扣除的境外發(fā)生的成本費(fèi)用后的余額。其中，生產(chǎn)經(jīng)營所得是指在境外的分公司或機(jī)構(gòu)場所在當(dāng)?shù)乩U納所得稅后，匯回境內(nèi)的稅后收益；其他所得是指股息、紅利、利息、特許權(quán)使用費(fèi)等被動(dòng)所得。境外所得應(yīng)該換算為含稅所得。國稅函[2008]1081號(hào)文件沒有給出換算公式，但可以參考國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件的公式：境外所得換算含稅收入的所得=適用所在國家地區(qū)所得稅稅率的境外所得/（1-適用所在國家地區(qū)所得稅稅率）＋適用所在國家預(yù)提所得稅稅款的境外所得/（1-適用所在國家預(yù)提所得稅稅率）。公式中加號(hào)前面的部分是指生產(chǎn)經(jīng)營所得，適用當(dāng)?shù)氐乃�得稅稅率；加�?hào)后面的部分是指股息、利息等被動(dòng)所得，適用預(yù)提所得稅稅率。

　　2．境外所得在境外繳納的所得稅的計(jì)算。稅法第24條規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。這就是通常所說的間接抵免。間接抵免需要注意的是，根據(jù)稅法，只有股息可以間接抵免。根據(jù)國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件附表11的填表說明，間接抵免可以抵兩層，即境外的子公司和二級(jí)子公司。子公司從境外取得的所得在所在國家和地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅為直接抵免稅額，從境外二級(jí)子公司取得的所得在所在國家和地區(qū)繳納的企業(yè)所得稅為間接抵免稅額。國稅函[2008]1081號(hào)文件的填表說明將國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件關(guān)于間接抵免的計(jì)算公式刪除了，只規(guī)定境外所得可抵免稅額為納稅人在境外繳納的所得稅稅款的金額，具體抵幾層及如何計(jì)算尚未規(guī)定。在實(shí)際操作中，如果主管稅務(wù)局允許多層抵免，仍可參照國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件的公式。