【摘 要】為了規(guī)范企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》和其他有關(guān)法律、行政法規(guī)，于2006年2月15日正式頒布了新會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則將從2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行。新會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的定義、研究與開發(fā)費用、攤銷等諸多方面都與舊準(zhǔn)則有較大的不同。本文僅對新舊《企業(yè)會計準(zhǔn)則一一無形資產(chǎn)》的內(nèi)容進(jìn)行比較，并就新準(zhǔn)則在實際執(zhí)行過程中可能對企業(yè)產(chǎn)生的影響進(jìn)行了分析。

　　【關(guān)鍵詞】新舊會計準(zhǔn)則；無形資產(chǎn)；比較；分析

　　隨著知識經(jīng)濟時代的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中越發(fā)顯現(xiàn)出了它的重要性。在新的時代背景下，技術(shù)的進(jìn)步與創(chuàng)新成為企業(yè)能否在激烈的競爭中取勝的關(guān)鍵。我國2001年頒布的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則(以下簡稱舊準(zhǔn)則)已日益顯現(xiàn)出其不適應(yīng)性。因此，頒布了新的會計準(zhǔn)則。新會計準(zhǔn)則中對無形資產(chǎn)的諸多方面進(jìn)行了修改與完善，并與國際會計相趨同。趨同并不是等同，畢竟我國與發(fā)達(dá)國家在政治、經(jīng)濟方面還存在一定的差距。新準(zhǔn)則按照我國的現(xiàn)狀，制定了一部符合我國當(dāng)前國情的會計制度，但是否存在不足，還需要實踐來檢驗。

　　1．新舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的內(nèi)容比較

　　1.1．對適用范圍作了調(diào)整

　　新準(zhǔn)則在總則部分首先明確了無形資產(chǎn)的核算范圍，將投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)、企業(yè)合并中形成的商譽、石油天然氣礦區(qū)權(quán)益排除在了無形資產(chǎn)的核算范圍之外。明確規(guī)定：作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》；企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》；石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號——石油天然氣開采》。

　　1.2 對概念重新進(jìn)行了定義

　　舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。并把無形資產(chǎn)按能否辨認(rèn)劃分為了：可辨認(rèn)無形資產(chǎn)與不可辨認(rèn)無形資產(chǎn)。

　　新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義是：無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。新準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)只包括了舊準(zhǔn)則定義中無形資產(chǎn)的可辨認(rèn)部分，而對于不可辨認(rèn)的商譽，則不再確認(rèn)其為無形資產(chǎn)。同時，新準(zhǔn)則還明確了符合無形資產(chǎn)可辨認(rèn)性的兩個標(biāo)準(zhǔn)，更確切地界定了無形資產(chǎn)。

　　商譽是指企業(yè)獲得超額收益的能力。它分為自創(chuàng)商譽和外購商譽。對于自創(chuàng)商譽，新舊會計準(zhǔn)則都沒有把它確認(rèn)為無形資產(chǎn)。而對于外購商譽，本質(zhì)上并不等于收購價格與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，當(dāng)然還有其它因素的影響，因此其成本是難以計量的，不符合該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量這一確認(rèn)條件，所以新的會計準(zhǔn)則沒有把它納入到無形資產(chǎn)的核算范圍之內(nèi)。

　　然而，新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義并沒有明確其具體的內(nèi)容，這樣做雖然改變了以前范圍過窄的弊端，但是由于我國市場還不夠完善，所以建議能列舉出無形資產(chǎn)的具體內(nèi)容。

　　1.3 對初始計量的內(nèi)容作了調(diào)整

　　舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都分別按無形資產(chǎn)取得方式的不同對如何確定無形資產(chǎn)的入賬價值作了規(guī)定，不同的是新準(zhǔn)則引入了公允價值的計量標(biāo)準(zhǔn)，可以更加真實地反映經(jīng)濟實質(zhì)。

　　1.3.1 對無形資產(chǎn)取得時的計量規(guī)定不同

　　對于外購無形資產(chǎn)的成本，舊準(zhǔn)則規(guī)定以實際支付的價款作為實際成本；而新準(zhǔn)則規(guī)定將使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的全部支出列為成本。新準(zhǔn)則的規(guī)定更加具體，能有效的遏止企業(yè)虛增資產(chǎn)規(guī)模和夸大資產(chǎn)營運能力。

　　新舊準(zhǔn)則之間的差異還表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則增加了“購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。”由于無形資產(chǎn)的流入會使多個會計期間受益，甚至關(guān)系到企業(yè)的生存與發(fā)展，因而外購無形資產(chǎn)需要支付大量的資金，延期支付成為購銷雙方必然的選擇。因此，新準(zhǔn)則對此項規(guī)定得更加確切、具體與完善，更能反映價值歸屬的本質(zhì)。

　　1.3.2 對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的價值計量規(guī)定不同

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按依法取得時的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本，而在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的費用，直接計入當(dāng)期損益。該規(guī)定實際上違背了“合理劃分收益性支出與資本性支出”原則，這樣的規(guī)定對會計信息的報告造成了許多不良的影響。

　　新準(zhǔn)則則將無形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個階段：研究階段與開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期損益，即費用化；而開發(fā)階段的支出，如果符合相關(guān)條件，可進(jìn)行資本化處理，計入無形資產(chǎn)。這樣的規(guī)定有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力，激勵企業(yè)增加更多的研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新。

　　筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則將企業(yè)研發(fā)支出分階段處理，既允許研究階段支出費用化又允許開發(fā)階段支出資本化，既遵循了真實性原則又更好地體現(xiàn)了配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不容易造成資產(chǎn)流失且更好地促進(jìn)了經(jīng)營的積極性。但重要的一點是會計人員能夠明確的劃分研究和開發(fā)兩個階段。

　　1.3.3 對投資者投入無形資產(chǎn)的價值計量進(jìn)行了修改

　　舊準(zhǔn)則規(guī)定：投資者投入的無形資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價值作為實際成本，但是為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為實際成本。

　　新準(zhǔn)則修改為：投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　新會計準(zhǔn)則強調(diào)了無形資產(chǎn)的公允性，不公允的不確認(rèn)其為無形資產(chǎn)的成本，更好的反映了經(jīng)濟事實，實質(zhì)重于形式原則得到了充分體現(xiàn)。

　　1.3.4 對非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的固定資產(chǎn)的成本計量

　　新準(zhǔn)則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》準(zhǔn)則確定，與舊準(zhǔn)則的不同之處，則主要是采用了公允價值的概念。

　　國際會計準(zhǔn)則將公允價值定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。隨著經(jīng)濟環(huán)境的不斷發(fā)展，物價也在發(fā)生變動，使用歷史成本原則已不能正確反映企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債，采用公允價值能夠更客觀地反映當(dāng)前經(jīng)濟環(huán)境下資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，為決策提供可靠的信息。對于無形資產(chǎn)而言，要在報表中客觀、真實地揭示其價值，最終還要靠公允價值的計量屬性。由此，我國采用了公允價值的概念。然而，由于我國經(jīng)濟發(fā)展的市場化程度較低，對于公允價值的確定存在一定的難度。因此，雖然公允價值對決策的有用性很高，但也要注意公允價值的“公允性”。

　　1.3.5 新增的內(nèi)容

　　新準(zhǔn)則規(guī)定了：以政府補助形式取得的無形資產(chǎn)應(yīng)遵守《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定，以接受的無形資產(chǎn)的公允價值確認(rèn)成本，公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量；以企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的計量按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》確定。

　　1.3.6 刪除的內(nèi)容

　　舊準(zhǔn)則對接受捐贈的無形資產(chǎn)的計量作了規(guī)定，而新準(zhǔn)則則沒有此項內(nèi)容。

　　1.4 對無形資產(chǎn)后續(xù)計量的規(guī)定不同

　　1.4.1 對攤銷方法、攤銷年限的規(guī)定不同

　　對于無形資產(chǎn)的攤銷，舊準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)平均攤銷，處置無形資產(chǎn)的當(dāng)月不再攤銷，殘值為零。攤銷年限應(yīng)在預(yù)計使用年限、合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，如果未規(guī)定年限的，攤銷期不應(yīng)超過10年。

　　新準(zhǔn)則將無形資產(chǎn)按其使用壽命劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)兩類，并分別規(guī)定了兩類無形資產(chǎn)的后續(xù)計量方法。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，新的準(zhǔn)則認(rèn)為其攤銷方法應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。它的殘值考慮也為零，但是除了以下兩個條件(1)有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；(2)可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。由此，可以看到新的準(zhǔn)則要求得更加具體。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，新會計準(zhǔn)則規(guī)定不對其進(jìn)行攤銷。

　　對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不進(jìn)行攤銷，是一大進(jìn)步，因為無形資產(chǎn)的攤銷期應(yīng)當(dāng)反映其有用壽命，甚至反映與該資產(chǎn)相關(guān)的現(xiàn)金流量，如果無法預(yù)見主體預(yù)期消耗該資產(chǎn)所含的未來經(jīng)濟利益的截止期限，卻在任意確定的最大期間內(nèi)攤銷，將不能被如實地反映。

　　新會計準(zhǔn)則在攤銷方法上，除了保留傳統(tǒng)的直線攤銷法以外，還另外增加了其他攤銷方法的應(yīng)用。筆者認(rèn)為，對于多種攤銷方法的可選性，一方面反映了與國際會計準(zhǔn)則相趨同；另一方面也滿足企業(yè)的經(jīng)營需求，企業(yè)可以選擇適合自己的攤銷方法。當(dāng)前已是信息時代，科技進(jìn)步速度逐漸加快，更新更好的產(chǎn)品和作品不斷問世，諸如專利權(quán)、專有技術(shù)、等無形資產(chǎn)將受到強烈沖擊。例如，對于某項專利技術(shù)，由于技術(shù)進(jìn)步等因素對它的價值影響比較大，使得其更新?lián)Q代的速度加快，企業(yè)可以采用國際會計準(zhǔn)則中采用的加速攤銷法，從而盡快的收回投資。由此可見，這樣更符合配比與謹(jǐn)慎性原則。建議新準(zhǔn)則能規(guī)定出企業(yè)具體可采用的攤銷方法。

　　1.4.2 對無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定發(fā)生了重大變化

　　新舊準(zhǔn)則規(guī)定無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中最大的不同點是：無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更需要企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷，如要求對無形資產(chǎn)的減值進(jìn)行估計等。會計人員的職業(yè)水平對企業(yè)各會計期間利潤的反映將產(chǎn)生一定影響。因此，會計人員在判斷資產(chǎn)是否減值、是否需要計提減值準(zhǔn)備時應(yīng)更加謹(jǐn)慎。

　　1.5 對無形資產(chǎn)披露的變更

　　由于新會計準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的研發(fā)費用、攤銷方法、攤銷年限、減值準(zhǔn)備的計提等作了重大改變，因此，新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的披露也作了相應(yīng)的變更。它明確地規(guī)定了應(yīng)按照無形資產(chǎn)的類別在附注中披露如下內(nèi)容：(1)無形資產(chǎn)的期初和期末賬面余額、累計攤銷額及減值準(zhǔn)備累計金額。(2)使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，其使用壽命不確定的判斷依據(jù)。(3)無形資產(chǎn)的攤銷方法。(4)用于擔(dān)保的無形資產(chǎn)賬面價值、當(dāng)期攤銷額等情況。(5)計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。

　　由于傳統(tǒng)的財務(wù)報告沒有充分反映無形資產(chǎn)的價值，無形資產(chǎn)對于投資者的重要意義被嚴(yán)重削弱。與舊會計準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則披露的信息更加充分，方式更加合理，更好地體現(xiàn)了信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。然而，新準(zhǔn)則也存在一定的不足：準(zhǔn)則中規(guī)定只有可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)才能加以確認(rèn)，許多與無形資產(chǎn)有關(guān)的信息，也是對決策者極為有用的信息卻被排除在了財務(wù)報告之外。由此，建議在披露無形資產(chǎn)信息時，應(yīng)盡量實現(xiàn)它的完整性和相關(guān)性。

　　2．分析新準(zhǔn)則對企業(yè)的影響

　　新準(zhǔn)則在上述各方面都做了相當(dāng)大的變化，不斷的向國際會計準(zhǔn)則靠攏，這也預(yù)示了我國和國際接軌的趨勢。同時新的準(zhǔn)則也給企業(yè)帶來了一定的影響。

　　2.1無形資產(chǎn)確認(rèn)對企業(yè)的影響

　　新準(zhǔn)則不確認(rèn)商譽為無形資產(chǎn)，這樣可能會增加企業(yè)對利潤的可操作性。例如，新準(zhǔn)則規(guī)定每年要對商譽進(jìn)行減值處理，而商譽的減值測試在實物中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組合，對減值的確認(rèn)也就不同。如果企業(yè)的經(jīng)營效益很好，商譽則不需要進(jìn)行減值，那么勢必會增加企業(yè)本年利潤。

　　2.2 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的內(nèi)部研發(fā)費用對企業(yè)的影響

　　開發(fā)費用的資本化將會提高企業(yè)的科技創(chuàng)新能力，增強研發(fā)人員工作的熱情。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費用很大，新準(zhǔn)則規(guī)定費用資本化，將使其無形資產(chǎn)賬面價值增加，相關(guān)費用減少。因此這項規(guī)定必然會引起高新企業(yè)利潤的增加。同時，由于費用的資本化，其價值列入到無形資產(chǎn)中，更能反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。新準(zhǔn)則變更的意義不僅在于與國際會計準(zhǔn)則的趨同，更是體現(xiàn)了國家對科技及創(chuàng)新類企業(yè)的政策扶持。然而，企業(yè)在研究開發(fā)的過程中，由于工作的復(fù)雜性等原因，很難劃分開發(fā)和研究階段。這樣，企業(yè)可能會利用費用資本化操縱利潤。僅僅根據(jù)研究階段和開發(fā)階段的定義來劃分研究費用和開發(fā)費用，勢必帶來極大的不確定性和隨意性，給企業(yè)留下較大的操作空間。企業(yè)可能會出于各種目的，隨意調(diào)整費用化金額或資本化金額，降低了這方面會計信息的真實性和可比性。此外，由于我國經(jīng)濟還不夠發(fā)達(dá)，法律法規(guī)等還不夠健全，管理人員及會計人員的職業(yè)判斷能力有限等一系列不利約束，在實際操作中，企業(yè)在判斷哪些活動屬于研究階段，哪些活動屬于開發(fā)階段時，常常難以把握，導(dǎo)致對研究費用和開發(fā)費用的劃分也存在較大的主觀因素。因此，企業(yè)該加強科技開發(fā)過程中的支出控制，劃分不同的區(qū)間，合理的將相關(guān)支出列入到相應(yīng)的區(qū)間，從而確定計入無形資產(chǎn)的成本。建議新準(zhǔn)則能像國際會計準(zhǔn)則一樣，根據(jù)我國企業(yè)研究開發(fā)的能力及所處的程度以列舉的形式明確一部分研究和開發(fā)活動，較為可行。

　　2.3 無形資產(chǎn)的攤銷對企業(yè)的影響

　　新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的攤銷不再僅僅局限于直線法，并且攤銷年限也不再固定。企業(yè)可以通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或方法加強利潤的控制。例如，企業(yè)可以通過減少攤銷年限或者采用加速攤銷法來提高自己的業(yè)績，增加本年利潤。同時，企業(yè)也可以用相反的手法來降低業(yè)績，達(dá)到降低本年利潤的目的。然而，由于多種攤銷方法的并存，如果企業(yè)在不同的經(jīng)營時期采用不同的攤銷方法，這給企業(yè)經(jīng)營效果的評定帶來了困難，同時也降低了可比性。因此，加強無形資產(chǎn)攤銷的控制也是必不可少的。

　　2.4 計提減值準(zhǔn)備政策的改變對企業(yè)的影響

　　新會計準(zhǔn)則明確規(guī)定了計提的減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。對于無形資產(chǎn)來說，計提減值后，當(dāng)以后資產(chǎn)價值又回升時，如果轉(zhuǎn)回計提的減值準(zhǔn)備必然會引起當(dāng)期利潤增加。新會計準(zhǔn)則的這一規(guī)定，將會有效的遏制上市公司利用“秘密儲備”對利潤的操縱。

　　短期來說：對于那些以前年度通過計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤的上市公司可能會在2007年執(zhí)行新會計準(zhǔn)則前進(jìn)行大額減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，不然這些隱藏的利潤將再也無法浮出水面，從而這些公司的利潤將大幅上升。長期來說：這樣的規(guī)定能有效地遏止人為操縱利潤行為的發(fā)生，使財務(wù)數(shù)據(jù)更加真實、可靠。

　　3．小結(jié)

　　新會計準(zhǔn)則的制定與運用不僅能夠提高我國上市公司會計信息的質(zhì)量要求，有效規(guī)范我國會計工作行為和工作秩序，而且使會計語言更加國際化，加強了國內(nèi)外會計信息的可比性。對于無形資產(chǎn)，新準(zhǔn)則做出了較大的改進(jìn)，更加規(guī)范了無形資產(chǎn)的處理方法，我們要在充分領(lǐng)會新準(zhǔn)則精神的基礎(chǔ)上堅持執(zhí)行。另外，企業(yè)也要加強對財會人員的培訓(xùn)工作，使他們能夠盡快的熟悉新制度的運作，正確處理公司的業(yè)務(wù)問題，并在不斷的實踐和探索中進(jìn)一步完善企業(yè)會計準(zhǔn)則。