【摘 要】本文在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)并與國(guó)際趨同的大背景下，針對(duì)企業(yè)合并有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行探討，在追蹤企業(yè)合并報(bào)表的起源的前提下，論述3種主要的合并理論，最后對(duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則進(jìn)行比較。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并；母公司觀；實(shí)體觀；所有權(quán)觀；比較

　　“隨著全球各國(guó)資本化市場(chǎng)的整合，便更能正面地證明一套單一的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的推論是必然的。單一的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則能提高財(cái)務(wù)信息的可比性，并且能更有效率地把資金分配到不同的業(yè)務(wù)中。國(guó)際準(zhǔn)則的發(fā)展及其廣泛應(yīng)用，可以減少公司在不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間進(jìn)行協(xié)調(diào)的成本，并能提高審計(jì)質(zhì)量的一致性。”

——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)主席 David Tweedie爵士

　　一、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國(guó)際發(fā)展起源和發(fā)展

　?。ㄒ唬┟绹?guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

　　根據(jù)諾貝斯在《國(guó)際比較會(huì)計(jì)》（1993年版）中的論述，合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)早在19世紀(jì)末期，就出現(xiàn)在美國(guó)的一些公司公布的類似報(bào)表中，但是當(dāng)時(shí)并不完善，直到1901年，在新澤西注冊(cè)的美國(guó)鋼鐵公司才編制出比較完善的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并報(bào)表在美國(guó)起步較早的原因主要有以下4點(diǎn)：首先，是美國(guó)當(dāng)時(shí)出現(xiàn)了很多控股公司；其次，是美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展和會(huì)計(jì)方法的發(fā)展不受法律約束；第三，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不要求編制母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，只要求控股公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；第四，美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)育完善。

　?。ǘ┯?guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

　　合并報(bào)表實(shí)務(wù)在英國(guó)和歐洲大陸國(guó)家發(fā)展比較緩慢。根據(jù)諾貝斯提供的資料，英國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)最早出現(xiàn)于1910年。英國(guó)合并報(bào)表的第一本專著是1923年由吉爾伯特·格塞（Gilbert Garnsey）撰寫的《控股公司及報(bào)表編制》。直到1939年，倫敦證券交易所開始將合并報(bào)表作為發(fā)行新股的條件，但實(shí)際執(zhí)行得并不普遍。第二次世界大戰(zhàn)期間，合并報(bào)表的發(fā)展中斷了。直到1947年英國(guó)的公司法中才對(duì)合并報(bào)表提出要求，成為法定會(huì)計(jì)報(bào)表。

　　英國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)發(fā)展緩慢的原因主要有以下3點(diǎn)：首先，英國(guó)企業(yè)兼并浪潮來得較晚，控股公司的企業(yè)組織形式出現(xiàn)較晚，加上合并報(bào)表會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)剛有萌芽就被第二次世界大戰(zhàn)所中斷；其次，英國(guó)社會(huì)比較守舊；第三，英國(guó)公司法以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司編報(bào)自身的資產(chǎn)負(fù)債表，同時(shí)要求再編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，即控股公司需要編報(bào)兩套報(bào)表，因此控股公司對(duì)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生了抵觸情緒。

　?。ㄈ┢渌麣W洲大陸國(guó)家合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)展起源

　　1. 荷蘭

　　最早的關(guān)于合并報(bào)表的記錄是在1926年由海牙的米勒公司開始編制的。1970年9月，企業(yè)年度報(bào)表法第3節(jié)中規(guī)定：如一企業(yè)直接或間接擁有另一企業(yè)50％以上的權(quán)益性資本，應(yīng)盡可能合理地提供合并會(huì)計(jì)報(bào)表信息。

　　2. 德國(guó)

　　最早的合并報(bào)表記錄見于20世紀(jì)30年代。直到1956年德國(guó)公共公司法出臺(tái)，才正式規(guī)定有控股權(quán)的公共公司和股份有限合伙公司必須編制合并國(guó)內(nèi)企業(yè)的集團(tuán)報(bào)表。1969年宣傳法擴(kuò)大了合并報(bào)表的編制范圍，規(guī)定凡符合大公司標(biāo)準(zhǔn)的私營(yíng)公司、合伙公司與獨(dú)資公司，根據(jù)法律規(guī)定也要編報(bào)合并會(huì)計(jì)報(bào)表。雖然德國(guó)法律還未正式要求編報(bào)國(guó)外子公司合并報(bào)表，但像德國(guó)奔馳汽車公司已經(jīng)開始這方面的嘗試。

　　3. 法國(guó)

　　20世紀(jì)20年代開始了企業(yè)合并。在20世紀(jì)20年代末主要是無法維持生產(chǎn)的小企業(yè)合并，這種合并往往成為企業(yè)擺脫困境的出路。其中有一些企業(yè)可以按較大的企業(yè)形式重新組合。但合并報(bào)表實(shí)務(wù)在法國(guó)發(fā)展卻比較緩慢。1967年法律規(guī)定可以附加合并報(bào)表，但并未強(qiáng)制要求編報(bào)。1971年7月，法律規(guī)定公開發(fā)行債券和上市股票的公司以及公營(yíng)公司都應(yīng)編制合并報(bào)表。直到1986年，法律才對(duì)合并報(bào)表做出明確要求。

　　4. 歐盟國(guó)家

　　直到20世紀(jì)90年代歐盟第7 號(hào)指令實(shí)施，才使合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)務(wù)有新發(fā)展。歐盟自1971年開始起草合并報(bào)表的草案，直到1976年4月29日才正式提出關(guān)于合并報(bào)表的第7號(hào)指令草案。但歐盟收到各方面的不同意見，又經(jīng)過數(shù)次修訂，直到1983年6 月13日才得到歐盟總理會(huì)議一致通過。由于法令涉及的問題比較復(fù)雜，允許各成員國(guó)推遲到1988年1月1日完成修訂各國(guó)立法的工作，要求各國(guó)在1990年 1月1日正式執(zhí)行新法規(guī)。但目前大多數(shù)國(guó)家都沒有遵守這一時(shí)間規(guī)定。

　?。ㄋ模﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的貢獻(xiàn)

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在協(xié)調(diào)合并報(bào)表實(shí)務(wù)方面的努力是通過頒布國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行的。與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有第22、27、28和31號(hào)。第22號(hào)準(zhǔn)則《企業(yè)聯(lián)合》于1988年頒布，1993年修訂，該準(zhǔn)則旨在描述企業(yè)聯(lián)合中的會(huì)計(jì)處理方法。第27號(hào)準(zhǔn)則《合并會(huì)計(jì)報(bào)表和在子公司中投資的會(huì)計(jì)》規(guī)定了集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制和列報(bào)規(guī)則。第28號(hào)準(zhǔn)則《在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中的投資會(huì)計(jì)》說明了成本法和權(quán)益法兩種方法的運(yùn)用和記錄聯(lián)合企業(yè)投資的選擇。第31號(hào)準(zhǔn)則《合營(yíng)權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)表》將合營(yíng)項(xiàng)目的概念、種類和財(cái)務(wù)報(bào)表的要求進(jìn)行了說明。這4個(gè)準(zhǔn)則基本概括了與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的各種會(huì)計(jì)問題，通過國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，其原則和要求滲透到越來越多的國(guó)家，在合并報(bào)表的國(guó)際協(xié)調(diào)中發(fā)揮著越來越大的作用。

　?。ㄎ澹﹪?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的貢獻(xiàn)

　　目前與合并會(huì)計(jì)報(bào)表問題有關(guān)的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《企業(yè)合并》。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27、28、31號(hào)，即第27號(hào)準(zhǔn)則《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》；第28號(hào)準(zhǔn)則《聯(lián)營(yíng)中的投資》；第31號(hào)準(zhǔn)則《合營(yíng)中的權(quán)益》。

　?。┪覈?guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展

　　我國(guó)1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。特殊行業(yè)不宜合并的，可以不予合并，但應(yīng)當(dāng)將其會(huì)計(jì)報(bào)表一并報(bào)送。”1995年2月財(cái)政部制定并頒布《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，結(jié)束了我國(guó)長(zhǎng)期以來企業(yè)合并會(huì)計(jì)報(bào)表規(guī)則的空白，促進(jìn)了我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。1998年1月頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》規(guī)定：“公司對(duì)其他單位投資如占該單位資本總額50%以上（不含50%），或雖然占該單位資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍、合并原則、編制程序和編制方法，按《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》執(zhí)行。” 2006年8月，財(cái)政部發(fā)布了新準(zhǔn)則即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，于2007年1月1日起執(zhí)行。

　　二、常見的3種合并理念比較

　?。ㄒ唬┠腹居^

　　母公司觀沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)，它強(qiáng)調(diào)母公司的法定控制和母公司的權(quán)益；其編表目的在于滿足母公司股東和債權(quán)人的決策需要。

　?。ǘ?shí)體觀

　　實(shí)體觀中，會(huì)計(jì)主體與終極所有者是相互分離獨(dú)立存在的個(gè)體，會(huì)計(jì)主體的凈收益不自動(dòng)歸所有者；強(qiáng)調(diào)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而非終極所有權(quán)，會(huì)計(jì)主體宣派現(xiàn)金股利時(shí)，凈收益才成為所有者的財(cái)富來源。實(shí)體觀強(qiáng)調(diào)各成員企業(yè)構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)一體性；將企業(yè)集團(tuán)所有股東視為統(tǒng)一實(shí)體的共同所有者，認(rèn)為應(yīng)一視同仁地對(duì)待擁有控股權(quán)的股東和少數(shù)股東；其編表目的在于滿足合并主體所有股東的信息需求，而非僅為母公司提供信息。

　　（三）所有權(quán)觀

　　所有權(quán)觀中，會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整不可分割的整體，會(huì)計(jì)主體是其終極所有者財(cái)富的存在形式和載體，是所有者的化身。終極所有者得到的現(xiàn)金股利只改變了財(cái)富的存儲(chǔ)空間，只是財(cái)富移位而已。母子公司是擁有與被擁有關(guān)系；既不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系，也不強(qiáng)調(diào)成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，而強(qiáng)調(diào)通過擁有的所有權(quán)份額實(shí)施重大影響；其編表目的在于向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源；解決了同時(shí)隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上集團(tuán)的企業(yè)的合并報(bào)表問題。

　　三、我國(guó)企業(yè)合并準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較

　　（一）理論基礎(chǔ)的比較

　　IFRS 3的主要基礎(chǔ)是母公司理論，但結(jié)合采用了經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論和母公司延伸理論。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。

　?。ǘ┢髽I(yè)合并的概念比較

　　IFRS 3將單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合稱為一個(gè)報(bào)告主體（相對(duì)于IAS 22，取消對(duì)企業(yè)合并可能采取的形式的說明，將經(jīng)濟(jì)主體替換為報(bào)告主體）。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》中，企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

　　（三）合并范圍的比較

　　IFRS 3中合并排除的范圍包括：（1）由單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)集合而形成合營(yíng)的企業(yè)合并；（2）涉及同一控制下主體或業(yè)務(wù)的企業(yè)合并；（3）涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上共同主體的企業(yè)合并；（4）單獨(dú)的主體或業(yè)務(wù)僅通過合同而不是獲得所有者權(quán)益份額集合而形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并范圍不涉及下列企業(yè)合并：（1）兩方或者兩方以上形成合營(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并；（2）僅通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。

　?。ㄋ模┢髽I(yè)合并的成本的比較

　　IFRS 3規(guī)定：企業(yè)合并的成本是指購(gòu)買方為換取對(duì)被購(gòu)方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生和承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的成本。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：（1）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。（2）通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。（3）購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。（4）在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。

　?。ㄎ澹┖喜⒄叩谋容^

　　IFRS 3規(guī)定母公司均應(yīng)編制合并報(bào)表（除了本身是全資子公司，或非全資子公司但其他所有者已知曉并不反對(duì)，并且符合其他有關(guān)條件的）。子公司指被另一企業(yè)（即母公司）所控制的企業(yè)。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。子公司是指被母公司控制的企業(yè)。

　?。┥贁?shù)股東權(quán)益/損益的列報(bào)

　　IFRS 3規(guī)定少數(shù)股東權(quán)益在資產(chǎn)負(fù)債表權(quán)益類中單獨(dú)列報(bào)。在收益表中不作為收益和費(fèi)用列報(bào)。在收益表上會(huì)就當(dāng)期凈損益分為歸屬于母公司股東的及歸屬于少數(shù)股東的分別列報(bào)。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。

　?。ㄆ撸┮话闾幚矸椒ǖ谋容^

　　IFRS 3只允許采用購(gòu)買法，但同受控制（under common control）的企業(yè)合并仍在IFRS 3范圍之外。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并在法律形式上有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。按照合并雙方是否處于同一控制下，分為處于同一控制下的企業(yè)合并（目前在中國(guó)的企業(yè)合并中為大多數(shù)）和非同一控制下的企業(yè)合并。控股合并不取消法人資格，實(shí)質(zhì)是股權(quán)投資，在投資準(zhǔn)則中規(guī)范；吸收合并和新設(shè)合并是本準(zhǔn)則所規(guī)范的內(nèi)容。目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，例如中央、地方國(guó)資委所控制的企業(yè)之間的合并，或者同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)兩個(gè)或多個(gè)子公司的合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。該準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下企業(yè)合并的處理方法與IFRS 3一致；同一控制下的企業(yè)合并，目前IFRS中尚無規(guī)定，因此該項(xiàng)規(guī)定不作為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間的差異看待。

　?。ò耍┍皇召?gòu)企業(yè)有無形資產(chǎn)并產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)的情況比較

　　IFRS 3中無形資產(chǎn)確認(rèn)的限制性要求已經(jīng)取消。只有當(dāng)被購(gòu)方的無形資產(chǎn)符合IAS 38對(duì)無形資產(chǎn)的定義且其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，購(gòu)買方才能在購(gòu)買日將其單獨(dú)確認(rèn)。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8 號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　（九）子公司資不抵債的情況比較

　　IFRS 3規(guī)定當(dāng)子公司資不抵債時(shí)會(huì)繼續(xù)合并子公司的虧損。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。

　?。ㄊ┍毁?gòu)方的或有負(fù)債比較

　　IFRS 3中規(guī)定只有當(dāng)被購(gòu)方或有負(fù)債的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，購(gòu)買方才作為分配企業(yè)合并成本的一部分，單獨(dú)確認(rèn)被購(gòu)方的或有負(fù)債。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定合并中取得的被購(gòu)買方或有負(fù)債，其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量?；蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后，應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量：（1）按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額；（2）初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14 號(hào)——收入》的原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。

　　（十一）被購(gòu)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債比較

　　IFRS 3規(guī)定對(duì)于被購(gòu)方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，按在購(gòu)買日的公允價(jià)值對(duì)企業(yè)合并成本幾項(xiàng)分配。但持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（或處置組）除外（公允價(jià)值－出售費(fèi)用）。而中國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　主要參考文獻(xiàn)：

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　?。?］ 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì). 國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——企業(yè)合并［S］. 2004.